11 mai 2020 à 08h00

Déclaration des dispositifs transfrontières : premières clarifications

Déclaration des dispositifs transfrontières : premières clarifications
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Par la rédaction Revue Fiduciaire

À compter du 1er juillet 2020, les conseils ou, à défaut, les contribuables devront déclarer à l’administration les accords et les montages transfrontières potentiellement agressifs dont le but est d’obtenir un avantage fiscal. Cette obligation n’est applicable qu’en matière d’impôts directs.

Source : Actualité BOFiP du 29 avril 2020

Cette nouvelle obligation, issue de la transposition dans le CGI de la directive dite « DAC 6 » (directive 2018/822 du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16) a fait l’objet de premiers commentaires par l’administration, en consultation jusqu’au 31 mai 2020.

Entrée en vigueur

L’obligation de déclaration concerne les opérations réalisées à compter du 1er juillet 2020. Toutefois, les dispositifs transfrontières dont la première étape a été mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 1er juillet 2020 sont à déclarer au plus tard le 31 août 2020. Les dispositifs mis en œuvre avant le 25 juin 2020 ne sont pas à déclarer, sauf s’ils ont subi des modifications.

Qu’est-ce qu’un dispositif transfrontière ?

Constitue un dispositif tout accord, montage ou plan ayant ou non une force exécutoire, ainsi que toutes les étapes et transactions par lesquelles il prend effet (CGI art. 1649 AD, II). L’administration a précisé que cette définition recouvre notamment (BOFiP-CF-CPF-30-40-10-10-§10-29/04/2020) :

  • tout accord, entente, mécanisme, transaction, ou série de transaction ; en particulier la création, l’attribution, l’acquisition ou le transfert du revenu lui-même ou de la propriété ou du droit au titre duquel le revenu est dû ;
  • la constitution, l’acquisition ou la dissolution d’une personne morale, ou la souscription d’un instrument financier.

Le dispositif peut être commercialisable ou sur mesure.

En outre, un dispositif est réputé transfrontière dès lors que deux conditions sont réunies :

  • il concerne la France et un autre État situé dans l’UE ou hors UE ;
  • il répond à une condition de résidence ou d’activité des participants en France et dans un autre État, membre ou non de l’UE.

Qui doit déclarer ?

L’obligation de déclarer les dispositifs transfrontières incombe aux intermédiaires concepteurs des montages ou encore aux intermédiaires prestataires qui les mettent en œuvre. L’intermédiaire est une personne, professionnelle ou non, qui dispose d’un lien territorial avec la France (CGI art. 1649 AE, I).

Un intermédiaire soumis au secret professionnel (notamment un avocat, un expert-comptable, un notaire) ne peut souscrire la déclaration qu’avec l’accord du ou des contribuables concernés par le dispositif .

S’il n’obtient pas cet accord, l’obligation déclarative incombe alors à tout autre intermédiaire ou, en l’absence d’autre intermédiaire, au contribuable concerné.

L’administration précise qu’un prestataire de services intervenant ou prenant connaissance d’un dispositif a posteriori n’est en principe pas considéré comme un intermédiaire. Ainsi, par exemple, un commissaire aux comptes qui prend connaissance du dispositif postérieurement à sa mise en œuvre, lors de la réalisation de l’audit légal des comptes d’un des participants au dispositif n’est pas concerné pour l’obligation déclarative (BOFiP-CF-CPF-30-40-10-20- § 80-29/04/2020).

Marqueurs déclencheurs de l’obligation déclarative

L’obligation de déclarer un dispositif transfrontière est déclenchée par la présence de marqueurs (CGI art. 1649 AH). Cinq grandes catégories de marqueurs sont identifiées (A, B, C, D E), chacune de ces catégories comportant elle-même des sous-catégories. La définition de ces différents marqueurs est précisée par l’administration (BOFiP-CF-CPF-30-40-30-10 et BOFiP-CF-CPF-30-40-30-20).

L’existence d’un marqueur ne suffit pas à déclencher l’obligation de déclaration. Pour certains, l’analyse du montage doit révéler l’obtention d’un avantage principalement fiscal (marqueurs de catégorie A, de catégorie B et certains marqueurs de catégorie C).

Ce critère de l’avantage fiscal principal auquel sont soumis certains marqueurs est analysé en considérant les effets dans les États de l’UE et hors UE. Il est rempli s’il peut être établi que l’avantage principal ou l’un des avantages principaux qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer d’un dispositif, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, est l’obtention d’un avantage fiscal. Cette définition conduit l’intermédiaire à s’interroger sur le motif de réalisation de l’opération par le contribuable en l’absence de considération fiscale.

Définition des marqueurs

A- Marqueurs généraux liés au critère de l’avantage principal (1)

A.1 Dispositif dans lequel le contribuable concerné ou un participant au dispositif s’engage à respecter une clause de confidentialité

Ne sont pas visées une clause de confidentialité visant à protéger un secret commercial, industriel ou professionnel et les obligations légales et déontologiques trouvant à s’appliquer en matière de confidentialité.

A.2. Dispositifs pour lesquels la rémunération de l’intermédiaire dépend de certains facteurs tels que le montant de l’avantage fiscal retiré du dispositif, ou l’obtention effective d’un avantage fiscal induit par le dispositif.

Sont concernés tous les dispositifs qui présentent un lien direct entre les avantages fiscaux obtenus par le contribuable concerné et les honoraires facturés par l’intermédiaire à son client.

A.3. Dispositif dont la documentation et/ ou la structure sont en grande partie normalisées et qui est à la disposition de plus d’un contribuable concerné sans avoir besoin d’être adapté de façon importante pour être mis en œuvre.

B - Marqueurs spécifiques liés au critère de l’avantage principal (1)

B.1. Dispositif dans lequel un participant au dispositif prend artificiellement des mesures qui consistent à acquérir une société réalisant des pertes, à mettre fin à l’activité principale de cette société et à utiliser les pertes de celle-ci pour réduire sa charge fiscale, y compris par le transfert de ces pertes à une autre juridiction ou par l’accélération de l’utilisation de ces pertes.

B.2. Dispositif qui a pour effet de convertir des revenus en capital, en dons ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées.

Ce marqueur vise les dispositifs transfrontières permettant de convertir des bénéfices en capital, en dons ou en toute autre catégorie de revenus et qui ont pour effet l’application d’une imposition moindre ou nulle.

B.3. Dispositif qui inclut des transactions circulaires ayant pour résultat un « carrousel » de fonds, à savoir au moyen d’entités interposées sans fonction commerciale primaire ou d’opérations qui se compensent ou s’annulent mutuellement ou qui ont d’autres caractéristiques similaires.

Ce marqueur vise généralement des dispositifs dans lesquels les fonds provenant d’un État-membre transitent via des sociétés-relais établies dans des juridictions étrangères (dans et hors de l’UE) afin d’y bénéficier d’un traitement fiscal avantageux (convention fiscale ou autres avantages similaires) et retournent dans l’État-membre d’origine.

C - Marqueurs spécifiques liés aux opérations transfrontières

C.1. Dispositif qui prévoit la déduction des paiements transfrontières effectués entre deux ou plusieurs entreprises associées et l’une au moins des conditions suivantes est remplie :

- (a) le bénéficiaire ne réside à des fins fiscales dans aucune juridiction fiscale ;

- (b) même si le bénéficiaire réside à des fins fiscales dans une juridiction, cette juridiction :

(i) ne lève pas d’impôt sur les sociétés ou lève un impôt sur les sociétés à taux zéro ou presque nul (1),

(ii) ou figure sur une liste de juridictions de pays tiers qui ont été évaluées par les États membres collectivement ou dans le cadre de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) comme étant non coopératives ;

- (c) le paiement bénéficie d’une exonération fiscale totale dans la juridiction où le bénéficiaire réside à des fins fiscales (1) ;

- (d) le paiement bénéficie d’un régime fiscal préférentiel dans la juridiction où le bénéficiaire réside à des fins fiscales (1).

C.2. Dispositif qui prévoit que des déductions pour le même amortissement d’un actif sont demandées dans plus d’une juridiction.

C.3. Dispositif prévoyant qu’un allégement au titre de la double imposition pour le même élément de revenu ou de capital est demandé dans plusieurs juridictions.

Ce marqueur ne concerne pas les dispositions des conventions fiscales bilatérales visant à éliminer les doubles impositions, sous réserve que l’utilisation de ces dispositions ne soit pas contraire à la volonté du législateur français ou communautaire. Tout dispositif qui reposerait sur l’utilisation desdites dispositions comme fondement d’une demande effectuée dans au moins deux juridictions en vue d’obtenir un allégement et, a fortiori, une exonération d’impôt(s) pour le même élément de revenu et de capital, est déclarable.

Tous les dispositifs relevant du marqueur C.3 ayant pour conséquence une double non-imposition ne résultant pas de la volonté du législateur français ou communautaire doivent être déclarés.

C.4. Dispositif qui inclut des transferts d’actifs et où il existe dans les juridictions concernées une différence importante dans le montant considéré comme étant payable en contrepartie des actifs.

Ce marqueur vise tout dispositif qui inclut des transferts d’actifs pour lesquels la valeur de la contrepartie obtenue ou à obtenir est différente selon les juridictions concernées.

Le transfert d’actifs peut avoir lieu au sein d’une même entité juridique. C’est le cas lors du transfert d’actifs effectué entre un siège et son établissement stable.

D- Marqueurs spécifiques concernant l’échange automatique d’informations et les bénéficiaires effectifs (2)

E- Marqueurs spécifiques concernant les prix de transfert

E.1. Dispositif qui prévoit l’utilisation de régimes de protection unilatéraux.

E.2. Dispositif qui prévoit le transfert d’actifs incorporels difficiles à évaluer au moment de leur transfert entre des entreprises associées.

E.3. Dispositif mettant en jeu un transfert transfrontière de fonctions et/ ou de risques et/ ou d’actifs au sein du groupe, si le bénéfice avant intérêts et impôts annuel prévu, dans les trois ans suivant le transfert, du ou des cédants, est inférieur à 50 % du bénéfice avant intérêts et impôts annuel prévu de ce cédant ou de ces cédants si le transfert n’avait pas été effectué.

(1) Marqueur lié au critère de l’avantage principal.

(2) Les marqueurs de catégorie D ne sont pas détaillés dans ce tableau. Ils se réfèrent aux règles définies par l’OCDE en 2018 dans le « Modèle de règles afférentes à la déclaration obligatoire d’informations relatives aux dispositifs de contournement de la norme commune de déclaration (NCD) et aux structures extraterritoriales opaques ».

Délais pour déclarer

La déclaration d’un intermédiaire concepteur est souscrite dans un délai de trente jours à compter (CGI art. 1649 AG, I ; BOFiP-CF-CPF-30-40-20-§ 20-29/04/2020) :

  • du lendemain de la mise à disposition aux fins de mise en œuvre du dispositif transfrontière déclarable ;
  • ou du lendemain où le dispositif transfrontière déclarable est prêt à être mis en œuvre ;
  • ou du jour de la réalisation de la première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière déclarable.

De ces trois événements, la plus précoce des dates est retenue pour la computation du délai de trente jours.

La déclaration d’un intermédiaire prestataire de services est souscrite dans un délai de trente jours à compter du lendemain du jour où l’intermédiaire, sur la base des informations dont il a connaissance lui permettant d’identifier l’existence d’un dispositif transfrontière déclarable, a fourni, directement ou par l’intermédiaire d’une autre personne, une aide, une assistance ou un conseil concernant la conception, a commercialisation ou l’organisation du dispositif.

Ces délais peuvent être allongés en présence de plusieurs intermédiaires.