Plus-values sur cryptomonnaies : l’administration résiste à la volonté de simplification affichée par le législateur

L’alignement voulu des « cryptotraders » et des « boursicoteurs »

Rappel concernant la dualité des régimes fiscaux applicables

L'article 150 VH bis du CGI, introduit par la loi de finances pour 2019 et modifié par la loi de finances pour 2022, soumet les plus-values réalisées par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France, directement ou par personne interposée, lors d'une cession à titre onéreux d'actifs numériques (CGI art. 150 VH bis ; voir « Impôt sur le revenu », RF 1143, §§ 940 à 947) :

• au taux de 12,8 % pour l’IR, avec une option possible pour le barème progressif de l’IR pour les gains réalisés depuis le 1^er janvier 2023 (CGI art. 200 C) ;

• majoré des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine (c. séc. soc. art. L. 136-6, I.e).

Toutefois, ce régime spécifique d’imposition ne s’applique que « sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels ».

En l’absence de critères posés par le texte permettant d’identifier des gains privés par rapport à des gains professionnels, l’administration fiscale avait proposé les critères suivants (BOFiP-RPPM-PVBMC-30-10-§ 70-02/09/2019) :

• les gains occasionnels relevaient du régime d’imposition spécifique prévu à l’article 150 VH bis du CGI ;

• les produits tirés de l’activité d’achat-revente d’actifs numériques, exercée à titre habituel, étaient taxés au barème progressif de l’IR dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Par ailleurs, les gains de minage acquis gratuitement en contrepartie d’une participation au fonctionnement du système sont taxés au barème progressif de l’IR dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) (CGI art. 92, 1 ; BOFiP-BNC-CHAMP-10-10-20-40-§ 1080-28/06/2023).

Nouveau critère de l’exercice « dans les conditions analogues à un professionnel » pour taxer les gains en BNC

Estimant que le critère d’habitude retenu par l’administration fiscale permettant de taxer les gains professionnels en BIC était inapproprié au domaine des crypto-actifs, caractérisé par un nombre de transactions pouvant être considérable, y compris pour un particulier, le législateur a modifié l’article 92 du CGI pour appliquer, à compter du 1^er janvier 2023, la fiscalité des BNC aux « produits des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d'opérations » (loi 2021-1900 du 30 décembre 2021, art. 70 ; CGI art. 92, 2.1° bis ; voir FH 3921, §§ 2-16 à 2-19).

À noter

Le critère des « conditions analogues à un professionnel » basé sur les modalités de détention ainsi que la maîtrise et l’usage d’informations et de techniques spécialisées a ainsi été substitué au critère de « l’habitude » reposant sur la fréquence des opérations et leur montant.

Une approche mêlant rationalité et protection du contribuable

L’intervention du législateur était apparue comme une approche mêlant rationalité et protection du contribuable puisqu’elle semblait procéder :

• d’une part, à l’alignement du régime fiscal des actifs numériques et des valeurs mobilières pour les gains de cessions réalisés hors du cadre de la fiscalité des particuliers. Ces deux types de biens, dont aucun élément rationnel ne justifiait un traitement fiscal distinct, étaient ainsi regroupés sous l’égide d’un seul texte (l’article 92 du CGI) commandant l’application d’un régime fiscal unique (les BNC) sur la base d’un critère unique (la réalisation d’opérations dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne s’y livrant à titre professionnel) ;

• corrélativement, à la protection des contribuables réalisant des opérations ayant un caractère « habituel » sans engager pour autant des moyens comparables à ceux d’un professionnel. Il était entendu que ces contribuables pourraient désormais apprécier la plénitude du régime des plus-values privées de l’article 150 VH bis avec une taxation à 30 % (IR à 12,8 %, sauf option pour le barème progressif, et prélèvements sociaux de 17,20 % ; voir § 4-1) et l’absence d’obligations comptables…

Malheureusement, les commentaires publiés par l'administration fiscale montrent a minima que l’administration n’entend pas renoncer si facilement à l’application du régime fiscal des BIC (voir § 4-4).

Une taxation des gains professionnels en BIC toujours possible

Pour les personnes exerçant une profession d’achat-revente

Dans la mise à jour de sa base BOFiP au 28 juin 2023 intégrant les dispositions de la loi de finances pour 2022 qui aménagent le régime d’imposition des gains de cession d’actifs numériques, l’administration fiscale, loin d’abroger le paragraphe 730 du BOFiP-BIC-CHAMP-60-50 relatif à la taxation des actifs numériques en BIC, y réitère l’application de ce régime d’imposition aux personnes physiques « exerçant une profession consistant en l’achat-revente d’actifs numériques » (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 730-28/06/2023).

La notion de « profession » (qui n’est pas définie par l'administration fiscale) (voir § 4-6) remplace la notion d'opérations effectuées « à titre habituel » à laquelle faisait référence la version antérieure des commentaires de l’administration fiscale (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 730-02/09/2019).

En revanche, les personnes physiques qui réalisent des opérations sur actifs numériques dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé et non à titre professionnel relèvent du régime spécifique d’imposition prévu à l’article 150 VH bis (voir § 4-1).

Fondement légal de l'imposition en BIC

Il est vrai que la taxation en BIC des opérations d’achat-revente trouve un fondement légal dans des textes généraux (l’article L. 110-1 du code de commerce qui répute acte de commerce tout achat de biens meubles pour les revendre et l’article 34 du CGI qui considère comme BIC les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale) qui n’ont pas été modifiés par le législateur, celui-ci s’étant contenté d’ajouter un nouveau type de revenus BNC à la liste de l’article 92 du CGI (CGI art. 92, 2.1° bis)…

On pourrait donc bien, à l’extrême rigueur, imaginer une coexistence des deux régimes avec chacun ses conditions d’application… cette issue semble néanmoins alambiquée : les cryptomonnaies et les valeurs mobilières ont désormais un corpus législatif équivalent, et nul n’envisagerait pourtant de taxer les gains de bourse réalisés à titre professionnel en BIC.

En effet, les produits des opérations de bourse effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d'opérations n’entrent pas dans le champ d’application des plus-values des particuliers mais constituent des bénéfices non commerciaux (BNC) (CGI art. 92, 2.1° ; BOFiP-BNC-CHAMP-10-10-20-10-12/09/2012).

Quel sens attacher à la notion de « profession exercée » ?

La question plus fondamentale, en admettant le maintien de l’existence du régime BIC, est le critère qui serait désormais applicable pour procéder à une imposition dans cette catégorie.

Quel sens attacher à la notion de « profession exercée » venue remplacer les « opérations habituelles » ?

Cette notion de « profession » nous semble bien maladroitement utilisée car jusque-là, elle nous avait semblé viser, de manière générique, l’intégralité des cas de taxation en revenus d’activité. L’article 150 VH bis du CGI prévoit ainsi la taxation des gains de cessions sur actifs numériques « sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels », expression qui nous semblait équivalente à celle des autres régimes des plus-values des particuliers qui indiquent ne s’appliquer que « sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux », sans présumer des conditions d’application de ces dispositions.

Autrement dit, la notion de profession, qui désignait le régime fiscal lui-même, est désormais utilisée comme un critère d’application de ce dernier… À notre avis, l’administration fiscale sera tentée, dans la pratique et pour se dépêtrer de cette tautologie, de se référer à l’ancien critère d’habitude pour assujettir les gains de certains contribuables à une taxation en BIC. Bien que la référence au caractère habituel des opérations ait été supprimée dans le BOFiP relatif aux BIC (voir § 4-4), et quelles qu’aient pu être les raisons de cette suppression, le critère d’habitude apparaît toujours en négatif (ou a contrario) dans les commentaires ayant trait au régime des plus-values privées de l’article 150 VH bis du CGI qui n’ont pas été modifiés et continuent donc à restreindre l’application de ce régime aux « gains occasionnels » (BOFiP-RPPM-PVBMC-30-10-02/09/2019).

Cette condition d’application du régime des plus-values privées, qui n’est pas énoncée dans la lettre du texte de l’article 150 VH bis du CGI, nous semble toutefois désormais attaquable dans le cadre d’un contentieux de l’excès de pouvoir au regard des dispositions de la loi de finances pour 2022.

Une position à l'encontre de l'intention du législateur

On l’a compris, ces commentaires de l'administration fiscale vont plonger les contribuables dans des abîmes de confusion, particulièrement ceux qui avaient vocation à bénéficier du changement législatif, à savoir les « traders » amateurs qui craignaient une requalification de leurs gains en BIC, réalisant des opérations pouvant être considérées comme habituelles en raison de leur nombre, sans pour autant déployer de moyens ou de savoir-faire particuliers.

S’agissant d’abord du maintien de la catégorie des BIC dans son principe (et sans présumer du critère d’application de cette catégorie), l’observation qui s’impose immédiatement tient à ce que les commentaires vont clairement à l’encontre de l’intention du législateur, qui avait introduit la catégorie des BNC en affichant son intention de répondre à un souci de « clarté fiscale ». Il est manifeste que le résultat final, consistant à empiler un troisième régime sur les deux régimes existants (celui prévu à l’article 150 VH bis du CGI et celui des BNC) (voir §§ 4-1 et 4-2), n’est pas conforme à cet objectif.

Une taxation des gains quasi-professionnels en BNC reléguée à un cas d’exception

L’application du régime fiscal des BNC, qui suppose la mise en œuvre qualitative d’un réel savoir-faire ou de moyens analogues à ceux d’un professionnel, est quant à elle introduite pour être immédiatement reléguée à un cas « d’exception » ou « subsidiaire » qui ne s’appliquerait qu’en l’absence d’exercice d’une profession (BOFiP-BNC-CHAMP-10-10-20-40-§ 1080-28/06/2023).

Selon l'administration fiscale, cette catégorie ne s’appliquerait qu’à des cas d’espèce exceptionnels puisqu’elle suppose l’exercice non professionnel d’une activité dans des conditions analogues à celles d’un professionnel…

Les conditions dans lesquelles l'activité est exercée s'entendent des conditions de réalisation des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques et leur appréciation relève d'un faisceau d'indices.

Pour l'appréciation de ces conditions, la détention, la maîtrise et l'usage d'informations et de techniques d'intervention spécialisées ainsi que leur recherche organisée au profit d'opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques nombreuses et sophistiquées sont des critères essentiels.

Il est ainsi supposé la mise en œuvre d'un réel savoir-faire qui peut être caractérisé par les éléments suivants : l'importance des moyens matériels et informatiques utilisés par le contribuable ; les techniques d'investissement et d'achat-revente ; les compétences et la formation professionnelles du contribuable.

Tableau récapitulatif

Le tableau suivant résume les différents régimes d'imposition applicables.