TVA & E-commerce : les pièges à éviter au titre des ventes au sein de l’Union européenne

La notion de ventes à distance

Pour rappel, les ventes à distance de biens intracommunautaires concernent les opérations qui répondent aux exigences suivantes :

• les biens sont expédiés, directement ou indirectement par le fournisseur, depuis un territoire de l'Union européenne vers un autre État membre (par exemple, de la France vers la Belgique) ;

• les ventes sont réalisées au profit de personnes non assujetties à la TVA ou de personnes assujetties bénéficiant d'un régime dérogatoire (PBRD), c'est-à-dire de personnes ne réalisant aucune opération ouvrant droit à déduction, comme celles bénéficiant de la franchise de TVA ou les personnes non assujetties pour les acquisitions réalisées ;

• les biens ne doivent pas être des moyens de transport neufs ni des biens livrés après montage ou installation (les produits soumis à accises sont également exclus pour les PBRD).

Les ventes à distance de biens intracommunautaires n'intègrent pas les cas où les biens sont expédiés depuis un territoire tiers ou au sein du même État.

La fin des seuils État par État

Avant le 1^er juillet 2021, le régime des ventes à distance de biens intracommunautaires prévoyait que celles-ci étaient imposables au lieu d'expédition des biens, tant que l'assujetti ne dépassait pas un seuil de chiffre d'affaires déterminé par l'État de destination (entre 35 000 euros et 100 000 euros, conformément aux dispositions de la Directive TVA). Si ce seuil était dépassé, l'opérateur devait alors s'immatriculer dans l'État membre de destination pour collecter la TVA locale.

Ce régime était difficile à suivre pour les entreprises et leurs conseils, ce qui entraînait souvent des situations où les opérateurs continuaient de collecter la TVA de l'État d'expédition des biens, au lieu de respecter les obligations d'immatriculation locale.

Depuis le 1^er juillet 2021, ces seuils spécifiques à chaque État ont été remplacés par un seuil unique commun à l'ensemble des États membres de l'Union européenne : désormais, ce seuil est de 10 000 euros pour l'ensemble des ventes à distance dans l'Union.

Le seuil de 10 000 euros : la prise en compte des prestations de services électroniques

Le seuil de 10 000 euros prévu à l'article 259 D du CGI couvre :

• les ventes à distance intracommunautaires ;

• les prestations de télécommunications, les services de télévision et de radiodiffusion, ainsi que les services électroniques fournis à des clients domiciliés dans un autre État membre ;

• la dernière catégorie concerne les opérations pour lesquelles les services sont automatisés avec une intervention humaine minimale, fournis par Internet et qui ne peuvent être réalisés sans l'utilisation de la technologie de l'information.

Souvent, les opérateurs se limitent à l'une des deux activités. Cependant, certaines entreprises ont des activités mixtes, comme dans le secteur de l'édition de contenus (par exemple, les livres auto-édités) ou de l'impression à la demande (print-on-demand). Dans ces cas, l'opérateur peut vendre des produits à la fois numériques et physiques (par exemple, un livre disponible en format e-book et en format physique, ou des formations en ligne accompagnées du matériel nécessaire). Or, pour rappel, la vente de e-books est considérée, en matière de TVA, comme une prestation de services. Ainsi, une société vendant à la fois des livres physiques et des e-books devra appréhender ces ventes de manière globale afin de déterminer ses obligations.

Dans ce contexte, les comptables et autres conseillers doivent s'assurer qu'ils peuvent suivre le seuil. Cela nécessite souvent la mise en place, en amont, d'une routine d'extraction des données qui prend en compte le type de client (assujetti à la TVA ou non assujetti à la TVA), le lieu de domiciliation des clients ou d'expédition des biens, ainsi que la nature de l'opération (biens ou services électroniques).

En cas d'oubli, il devient plus complexe pour l'opérateur de se mettre en conformité : il devra, en principe, s'immatriculer rétroactivement dans les États membres de destination des biens ou des prestations de services. En effet, le guichet OSS n'est pas applicable de manière rétroactive.

De plus, il est nécessaire de demander à l'administration fiscale le remboursement de la TVA française payée à tort, soit par l'intermédiaire de la déclaration CA3, soit par une réclamation contentieuse (si la société était en situation débitrice de TVA). Cela oblige les cabinets comptables à effectuer des diligences supplémentaires (réclamations, ajustement du bénéfice, échanges avec l'administration). Pour le client, cela peut entraîner un effort de trésorerie, en devant reverser une seconde fois la TVA pour les opérations réalisées, ainsi qu'une perte de marge lorsque le taux de TVA de l'État de destination est supérieur au taux français.

À noter

Selon la position de l'administration fiscale publiée au BOFiP, l'option pour le guichet unique (OSS) implique l'imposition à la TVA au lieu de destination des biens (ou au domicile du client pour les prestations de services électroniques). Par conséquent, un opérateur qui opte pour l'OSS pour une typologie d'opération sera automatiquement tenu d'appliquer le régime de TVA de l'État de destination pour toutes les autres opérations concernées.

Le seuil de 10 000 euros : l’exclusion de certains opérateurs

Le seuil de 10 000 euros ne s'applique pas aux entreprises disposant de plusieurs établissements au sein de l'Union européenne ou établies en dehors de celle-ci. De plus, selon les notes explicatives de la Commission européenne relatives à la réforme du e-commerce de 2021, suivies par certains États membres, dont la France, ce seuil est applicable uniquement lorsque les biens sont expédiés depuis le pays d'établissement du vendeur. Cette interprétation, fondée sur les articles 59 quater et 33 de la Directive 2006/112/CE, a suscité des débats.

Pour clarifier cette question, le projet de modification de la Directive TVA, intitulé « VAT in the Digital Age » (VIDA), adopté par le Conseil de l'Union européenne le 5 novembre 2024, intègre explicitement cette limitation à l'article 59 quater. Cette mesure devrait entrer en vigueur en 2027.

Ces dispositions visent à permettre aux États membres de mieux contrôler les dépassements de seuil et à éviter que des biens soient expédiés depuis un État où le vendeur n'est pas établi, sans que l'opération ne soit déclarée ni dans l'État de départ ni dans celui de destination.

À noter

Il est important de noter que ce projet peut faire l’objet de modifications avant son entrée en vigueur.

À première vue, ce cas peut sembler concerner un nombre limité d'opérateurs. En réalité, il concerne des activités telles que le dropshipping et l'impression à la demande :

• le dropshipping consiste, pour une société, à commander les produits auprès de son fournisseur après avoir reçu la commande du client. Cela entraîne souvent des flux logistiques complexes dès le début de l'activité, car les biens proviennent fréquemment d'entrepôts étrangers, entraînant l'application directe de la TVA de l'État de destination des biens ;

• l'impression à la demande permet aux créateurs de faire imprimer leurs créations à la demande. Les produits sont mis à disposition par des prestataires disposant de filières d'impression dans des États proches des clients. Ainsi, les produits sont expédiés depuis des territoires distincts, ce qui rend le seuil inapplicable.

Dans ce contexte, lorsqu'il est applicable, il est souvent recommandé d'opter directement pour l'OSS afin d'appliquer la TVA de l'État membre de destination dès les premiers flux.

L'absence d'intégration des ventes locales : une limitation en cas d'entrepôts déportés

L'ouverture du guichet unique « One Stop Shop » (OSS) aux ventes à distance a constitué, en juillet 2021, une formidable opportunité pour de nombreux opérateurs de se conformer à la réglementation sans avoir à s'immatriculer localement dans chaque État membre.

Toutefois, l'OSS ne concerne que les opérations suivantes :

• les prestations de services réalisées au bénéfice de particuliers et imposables dans un autre État membre de l'Union européenne ;

• les ventes à distance de biens ;

• les ventes locales pour lesquelles une place de marché est réputée agir comme acheteur-revendeur.

À noter

L’OSS n’a pas pour effet de dispenser les opérateurs étrangers, dans certains États membres, de déposer des déclarations statistiques similaires à l’enquête statistique sur les échanges de biens intracommunautaires (EMEBI – anciennement intégrée dans la Déclaration d’échange de biens (DEB)). Il convient donc de s’assurer du respect des obligations dans les États d’expédition ou d’introduction des biens.

Dans ce contexte, les ventes locales réalisées par un vendeur étranger n'entrent pas dans le champ de l'OSS. Cela pose des difficultés, par exemple, pour les vendeurs français qui disposent de stocks déportés en Allemagne pour assurer une livraison rapide dans la région. Ces vendeurs doivent, par principe, obtenir un numéro de TVA local pour déclarer ces opérations et ne peuvent pas centraliser les opérations via l'OSS.

Cela est problématique dans des schémas de dropshipping ou d'impression à la demande : les opérateurs doivent éviter, par principe, de commercialiser des produits dans les territoires où sont localisés les stocks ou le fournisseur.

Pour ceux qui disposent de leurs propres stocks, ils doivent également obtenir un numéro de TVA dans certains États afin de déclarer les transferts de stocks. Dans ce cas, certaines places de marché limitent le référencement des vendeurs qui ne disposent pas d'un numéro de TVA.

En parallèle, d'autres places de marché proposent un système astucieux pour limiter les obligations d'immatriculation : elles permettent aux opérateurs d'agir comme acheteurs-revendeurs en se qualifiant d'intermédiaires opaques, et de mettre en place des stocks déportés en utilisant la simplification prévue par la réglementation.

… mais également en cas de transports par le fournisseur

La problématique est d'autant plus complexe lorsque les stocks ne sont pas détenus par le vendeur, mais par son propre fournisseur, ce qui est courant dans des schémas de dropshipping ou d'impression à la demande.

Pour rappel, les ventes en chaîne se réfèrent aux opérations réalisées au sein de l'Union européenne dans lesquelles un transport donne lieu à une série de livraisons successives. En d'autres termes, un opérateur organise le transport des biens, même si ceux-ci sont vendus de manière successive avant leur livraison finale. Depuis 2020, la législation européenne, transposée dans les États membres (CGI art. 262 ter I 1° bis), a introduit un dispositif permettant de déterminer quelle vente doit être qualifiée de livraison intracommunautaire exonérée de TVA dans un schéma de vente en chaîne.

Lorsque le transport est organisé par le premier opérateur de la chaîne, la vente entre cet opérateur et le premier acquéreur (par exemple, un intermédiaire dropshipper) est qualifiée de livraison intracommunautaire exonérée de TVA, sous certaines conditions (notamment que l'intermédiaire dispose d'un numéro de TVA valide dans un autre État membre). Dans ce contexte, l'opération est décomposée comme suit :

• la vente par le fournisseur est qualifiée de livraison intracommunautaire et bénéficie de l'exonération sous conditions ;

• l'intermédiaire est réputé réaliser une acquisition intracommunautaire dans l'État membre de destination des biens, puis céder localement les biens.

Il n'y a donc aucune vente à distance de biens intracommunautaires dans ce schéma. Cette situation entraîne des difficultés et des risques spécifiques :

• aucune des deux opérations ne peut être déclarée via l'OSS ;

• l'opérateur doit déclarer l'acquisition intracommunautaire dans l'État de destination. Sauf exonération, il est tenu de s'immatriculer localement pour cette opération ;

La franchise en base, qu'elle soit française ou européenne, ne s'applique pas aux acquisitions intracommunautaires de biens. Les opérateurs en franchise doivent donc autoliquider la TVA sur cette opération, sans droit à déduction.

• l'opérateur doit également s'immatriculer localement pour collecter la TVA sur la vente locale au client particulier ;

• en l'absence de numéro de TVA dans l'État de destination lors de la vente, l'acquéreur supporte un risque de redressement dans l'État membre de rattachement de son numéro de TVA, selon le mécanisme dit du « filet de sécurité ». Par exemple, un opérateur français qui ferait livrer des biens en Autriche via un fournisseur polonais, tout en communiquant son numéro de TVA français, risque que la France réclame, sans possibilité de déduction, la TVA française, si l'opérateur n'est pas en mesure de prouver qu'il a appliqué la TVA sur l'acquisition intracommunautaire dans l'État de destination des biens.

À noter

La qualification initiale de livraison intracommunautaire implique que l'intermédiaire acquéreur dispose d'un numéro de TVA dans l'Union européenne et ne soit pas qualifié de personne bénéficiant d'un régime dérogatoire (PBRD).

Dans le cas contraire, l'opération serait qualifiée de vente à distance de biens intracommunautaires suivie d'une vente locale, dès lors que les produits cédés ne constituent ni des moyens de transport neufs ni des produits soumis à accise. Le fournisseur facturerait alors la TVA de l'État de destination (sauf en cas d'application du seuil de 10 000 euros) à l'intermédiaire, qui serait ensuite tenu de revendre localement les biens. L'intermédiaire devrait donc s'immatriculer localement a posteriori, pour payer la TVA locale. En effet, cette TVA est due localement, en l'absence d'application de l’OSS et dès lors que la franchise en base communautaire n’est pas applicable avant 2025.

Le seuil de 10 000 euros à la lumière de la franchise de TVA européenne

À compter du 1^er janvier 2025, le régime de franchise en base réservé aux petits opérateurs établis dans un État membre sera étendu aux opérations imposables dans un autre État membre de l'Union européenne.

Dans ce cadre, un opérateur réalisant plus de 10 000 euros de ventes à distance intracommunautaires ou de prestations de services électroniques, et disposant de la franchise de TVA en France, pourra, sous certaines conditions, continuer de ne pas collecter la TVA dans l'État de destination des biens.

Parmi ces conditions, l'opérateur établi dans l'Union européenne doit s'assurer qu'il respecte le plafond national de l'État de destination (équivalant au seuil de la franchise en base dans cet État de destination ou de consommation du service) ainsi qu'un plafond global de 100 000 euros au niveau européen pour les opérations réalisées en dehors de l'État membre d'établissement.

Ce régime implique également que l'opérateur s'immatricule à ce titre et obtienne un numéro dédié. Il devra également déposer des déclarations trimestrielles.

Pour les ventes à distance ainsi que les prestations de services électroniques, cela signifie que l'opérateur pourra retarder son option à l'OSS tant qu'il ne sera pas redevable de la TVA dans les États de destination des biens.

En outre, les opérateurs réalisant des ventes à distance bénéficiant alternativement de la franchise en base française ou européenne devront émettre des factures mentionnant l'exonération adéquate : « TVA non applicable - Article 293 B du CGI » pour les opérations en France, et « TVA non applicable - Article 293 B bis du CGI » ou « TVA non applicable - Article 284 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 » pour la franchise européenne.

Par ailleurs, la mise en œuvre de cette franchise devrait faciliter les flux liés aux activités de dropshipping lorsque les opérateurs qui réalisent de telles activités sont qualifiés de personnes bénéficiant d'un régime dérogatoire, impliquant que le fournisseur les assimile à des particuliers non assujettis (ce qui suppose de ne pas dépasser un seuil d'acquisitions intracommunautaires dans l'État concerné, qui ne peut être inférieur à 10 000 euros – seuil français).

VIDA : l’extension de l’OSS aux ventes locales et aux transferts de stocks

Le projet de modification de la directive TVA « VAT in the Digital Age » (VIDA), publié après l'accord du Conseil de l'Union européenne le 5 novembre 2024, introduit plusieurs extensions significatives du guichet unique OSS :

• À partir de 2027 : l'OSS s'étendra aux livraisons d'électricité, de chaleur ou de froid effectuées au bénéfice de personnes non assujetties ou bénéficiant d'un régime dérogatoire (PBRD). Ces opérations seront considérées comme des ventes à distance et entreront dans le champ de l'OSS si l'opérateur a opté pour ce guichet.

• À partir de 2028 : l'OSS couvrira également les opérations suivantes, réalisées dans un État où le vendeur n'est pas établi, au profit de personnes non assujetties ou qualifiées de PBRD :

• les ventes locales ;

• les ventes avec installation ;

• les ventes d'énergie, de chaleur et de froid (suite à l'ajout pour 2027) ;

• les ventes à consommer au sein d'un moyen de transport ;

• certaines régularisations ou livraisons et prestations à soi-même (par exemple, le prélèvement de biens de la société par un salarié).

Ces extensions visent à simplifier les obligations fiscales des entreprises opérant dans plusieurs États membres et à harmoniser le système de TVA au sein de l'Union européenne.

Ces modifications permettront aux opérateurs de réduire le nombre d'immatriculations TVA dans les différents États membres de l'Union européenne. Ainsi, les entreprises disposant de stocks déportés, les dropshippers et autres acteurs similaires pourront utiliser l'OSS pour déclarer des ventes locales, simplifiant ainsi leurs obligations fiscales.

De plus, l'OSS s'appliquera plus largement aux transferts de biens, permettant aux opérateurs de déclarer les transferts de stocks ou d'immobilisations via ce guichet unique. Cette évolution facilitera la gestion des stocks pour les e-commerçants qui relocalisent leurs marchandises afin d'assurer des livraisons rapides à leurs clients.

Ces régimes visent à limiter les obligations d'immatriculation TVA au seul État membre d'établissement de l'opérateur, simplifiant ainsi les démarches administratives et réduisant les coûts de conformité pour les entreprises opérant au sein de l'Union européenne.

À noter

Un mécanisme d'autoliquidation locale sera également généralisé en 2028 en cas de ventes à des assujettis (ventes B2B). Il ne sera donc plus nécessaire, dans les États qui n'avaient pas introduit ce mécanisme comme la France, de s'immatriculer si le client dispose d'un numéro de TVA dans l'État d'imposition de l'opération.

Il pourra toutefois exister une obligation d'immatriculation dans certains États lorsque le client assujetti ne dispose pas de numéro de TVA. En effet, la Directive offre la possibilité aux États de choisir si c'est le client ou le vendeur qui doit s'immatriculer à la TVA lorsqu'aucun des deux ne dispose d'un numéro de TVA dans l'État concerné.

Dans ce contexte, les écueils et risques identifiés précédemment prendront fin. Le quotidien des experts-comptables et des e-commerçants n'en sera que plus facile.