Du bon usage de la facturation électronique

Modalités de facturation

Dans l’attente de l’obligation de recourir à un procédé de facturation électronique tant en émission qu’en réception, les professionnels ont la possibilité d’émettre et/ou de recevoir des factures qui se doivent, dès lors qu’elles ne sont pas matérialisées sous un format papier, de répondre à un certain nombre de spécificités légales et fonctionnelles. Ainsi, les entreprises peuvent à date recourir à plusieurs modalités de facturation électronique qu’il demeure possible, dans un souci pédagogique, de dissocier en deux grandes catégories : les factures matérialisées par un document (voir § 2-3) et celles se présentant sous la forme de données structurées selon une norme pouvant être convenue entre les parties (voir § 2-5).

Factures électroniques se présentant sous la forme d’un document

Factures électroniques nécessitant la formalisation d’une piste d’audit fiable

La première variante de facturation électronique auxquelles les entreprises peuvent être confrontées à date, peut prendre la forme d’un document établi sous format électronique (le plus souvent un format PDF) accompagné d’une piste d’audit fiable.

Pour cette modalité de facturation électronique, seule la mise en œuvre de la réforme relative à la piste d’audit fiable permettra de conférer au document électronique de facturation (un PDF en règle générale) un caractère original permettant pleinement au destinataire de récupérer la TVA.

Il importe également de souligner que dans cette hypothèse, le recours à un PDF en format natif (facture PDF issue du système de facturation et/ou d’une solution bureautique) se doit d’être privilégié. Il importe de fustiger la pratique qui consiste à numériser une facture originairement générée sous format papier, un tel procédé n’ayant pas pour effet de conférer à la facture ainsi numérisée le caractère de facture d’origine.

Ainsi et comme spécifié précédemment, il importe en sus du caractère natif de la facture de bien s’assurer que la réforme relative à la piste d’audit fiable a été régulièrement mise en œuvre.

À la lecture des textes en vigueur en matière de piste d’audit fiable (BOFiP-TVA-DECLA-30-20-30-20-07/02/2018), la nécessité de mettre en œuvre la réforme relative à la piste d’audit fiable concerne à la fois les factures émises et reçues. Les entreprises devront ainsi notamment mais non exclusivement concentrer leurs efforts sur les flux de facturation fournisseurs qui, en cas d'irrespect de cette obligation, seront susceptibles d'engendrer une remise en cause de la TVA déductible. Le texte ayant introduit cette réforme impose, notamment, à l'ensemble des entreprises trois séries d'obligations, prenant la forme d'actions à réaliser aux fins de pleine et entière conformité.

L'idée, dans un premier temps, est de procéder à l'identification des différents flux de facturation, entrant et sortant, afin de pouvoir identifier, pour chacun des flux, l'ensemble des documents juridiques et commerciaux (contrats, devis, bons de commande, bons de livraison, bons de réception, etc.) qui précède et justifie le flux de facturation.

Afin de fiabiliser pleinement la piste d'audit du flux de facturation, il conviendra de procéder à l'identique s'agissant des documents juridiques attestant du règlement, tel l'avis de virement et le relevé bancaire, lesquels permettront de boucler le flux.

L'établissement d'une cartographie par famille de flux est à privilégier afin d'offrir la possibilité à l'administration de disposer d'une parfaite visibilité sur la nature des flux de facturation de l'entreprise et surtout sur la nature et la qualité des documents commerciaux justifiant la facture émise ou reçue.

Dans un second temps et une fois le travail de recensement effectué, il conviendra également, afin de se conformer aux textes en vigueur, de procéder à l'archivage des documents juridiques et commerciaux considérés, ainsi que des documents bancaires attestant du règlement (tant au niveau du fournisseur qu'au niveau du client).

C'est essentiellement au niveau de cette seconde phase de la réforme que se concentrent les difficultés.

En effet, outre le fait que de nombreuses entreprises ne disposent pas véritablement de solutions d'archivage au sens légal et fiscal du terme (beaucoup d'entreprises réalisent davantage des sauvegardes que de l'archivage au sens juridique du terme), il sera préférable de disposer d'une solution permettant de gérer le caractère souvent hétérogène des formats d'archivage.

Enfin et afin de s'assurer du caractère véritablement fiable de la piste d'audit ainsi mise en œuvre par l'entreprise, cette dernière devra également mettre en place des contrôles internes lui permettant, notamment, de s'assurer de sa capacité à répondre favorablement à une demande de l'administration dans le cadre d'une procédure de vérification fiscale.

Ce n'est que la réalisation de ces trois étapes, accompagnée au surplus d'un certain nombre d'actions informatiques prise conjointement, qui conférera à la piste d'audit ainsi mise en place un caractère de fiabilité non contestable.

Il est à noter qu’avec l’entrée en vigueur attendue de la réforme relative à la facturation électronique et sous réserve d’une période de tolérance ce mode de facturation électronique (facture PDF accompagnée d’une piste d’audit fiable) a vocation à disparaître dans le cadre des relations internes. En revanche et dans un premier temps du moins s’agissant des relations européennes, les factures sous format PDF accompagnées d’une piste d’audit fiable continueront à être observées.

Factures électroniques ne nécessitant pas la formalisation d’une piste d’audit fiable

En sus des factures émises sous format électronique simple nécessitant comme précisé précédemment la formalisation d’une piste d’audit fiable, il est possible à date de recourir à un procédé de facture signée à l’aide d’une signature électronique reposant sur un certificat électronique.

Les caractéristiques de ces factures ont ainsi été précisées par l’administration fiscale et feront l’objet demain d’une refonte. Il ressort ainsi des règles en vigueur que la signature électronique telle qu’entendue par l’administration fiscale se doit tout à la fois d’être propre au signataire, de permettre une identification sans faille du signataire, d’être créée à l’aide d’une technique que le signataire doit pouvoir garder sous son contrôle. La signature électronique doit au surplus permettre de garantir le lien avec les factures auxquelles elle s’attache, de telle sorte que toute modification ultérieure de ces factures soit aisément détectable.

En sus de cette signature, l’assujetti désireux de recourir à la facturation électronique telle qu’entendue ci-avant, se devra d’obtenir un certificat électronique dédié, permettant d’attester du lien entre l’identité du signataire et les données de vérification de sa signature électronique.

Une fois émises, ces factures tiennent lieu de factures d’origine pour l’application du droit à déduction.

Aux termes des dispositions de l’instruction fiscale du 18 octobre 2013 (BOFiP-TVA-DECLA-30-20-30-30-§ 220-18/10/2013) prise en son paragraphe 220, il est expressément précisé « Une signature électronique et un cachet serveur équivalant au moins au niveau deux étoiles du RGS permettent à eux seuls de garantir l'authenticité de l'origine et l'intégrité du contenu de la facture électronique. Aucune piste d'audit n'est nécessaire ».

L’apposition sur le document facture (le plus souvent un document PDF) d’une signature électronique répondant ainsi au référentiel général de sécurité (RGS) deux étoiles (ou équivalent) permettra ainsi et comme indiqué au sein du texte précité, d’éviter la formalisation de la piste d’audit fiable.

Il est à noter que demain, de nouvelles modalités de factures électroniques signées ont vocation à être observées (décret 2023-377 du 16 mai 2023).

Factures électroniques se présentant sous la forme de données de facturation

Le recours à un système de télétransmission spécifique

À la différence des factures se présentant sous la forme d’un document immédiatement appréhendable et directement lisible (accompagné ou non d’une piste d’audit fiable), les factures dématérialisées se présentent sous la forme d’un message structuré, le plus souvent codé, non directement lisible, qui peut être traité automatiquement et de manière univoque par ordinateurs distants.

La plus-value apportée par ce mode opératoire est donc loin d’être négligeable puisqu’un traitement automatisé des données de facturation est offert aux assujettis, limitant d’autant les coûts générés par le traitement manuel des informations et les risques d’erreurs ou de manquements y attachés.

Plus efficace, mais également nettement plus économique que la facturation sécurisée par signature et certificat électronique, le choix de ce mode de facturation implique toutefois, en premier lieu, le recours à un système de télétransmission spécifique.

Le système de télétransmission s’entend de l’ensemble du matériel informatique et des logiciels permettant à une ou plusieurs personnes d’échanger et de traiter automatiquement des factures à distance, en conformité avec les sujétions posées par la loi. Les systèmes ne permettant pas un traitement informatique automatique des données ne peuvent d’aucune manière être qualifiés de système de télétransmission ; il en est, notamment, ainsi des systèmes d’échanges de données tels que télex, minitel et télécopie. Une facture adressée selon ces modalités ne constitue en conséquence pas une facture dématérialisée au sens de la législation fiscale.

En règle générale, l’assujetti souhaitant valablement recourir à la dématérialisation aura généralement tout intérêt à s’orienter vers la technologie EDI (selon un protocole technique D 96 A par exemple) ou ASP qui, sous certaines conditions, offre la possibilité de dématérialiser et de télétransmettre les données informatisées. Ce mode opératoire constituera le support de choix de la dématérialisation, permettant aux assujettis d’échanger et de traiter sans encombre, selon des modalités propres, le message facture concerné. La mise en place d’un tel mode de télétransmission suppose toutefois, à titre préalable, un investissement non négligeable dès lors qu’il nécessite une installation et une configuration informatique spécifique chez l’utilisateur. Des solutions alternatives existent qui, proposées par des prestataires de dématérialisation dédiés, sont basées sur un langage HTML.

Obligations à la charge de l'entreprise

La procédure générale du contrôle fiscal des comptabilités informatisées (CFCI) est de nature à permettre à l’administration fiscale de contrôler les données de facturation ayant présidé à l’établissement de la facture électronique.

Des modalités de contrôle spécifiquement attachées à la facturation électronique sont également contenues au sein du code général des impôts (voir § 2-14).

Lorsque l’émission de la facture électronique s’opère à l’aide d’un logiciel de facturation ou bien à l’aide d’un module dédié au sein d’un ERP, l’entreprise entre dans le champ d’application de la réglementation relative au contrôle fiscal des comptabilités informatisées. Dans cette hypothèse, l’émission de la facture électronique fera suite à une requête qui, appliquant des traitements informatiques à des données élémentaires contenues au sein de tables de facturation, permettra d’aboutir à la création de la facturation électronique.

Ce sont d’un point de vue pratique plusieurs obligations qui pèsent ainsi sur les entreprises qui génèrent ainsi des factures sous format électronique. En sus d’une obligation de présentation de la documentation informatique (voir § 2-12), les entreprises se doivent d’être en capacité de produire les données élémentaires de facturation (voir § 2-13).

L’obligation de présentation de la documentation du logiciel de facturation

De manière générale et faisant suite à cette réglementation, l’entreprise recourant à un procédé de facturation électronique se devra de tenir à disposition de l’administration fiscale une documentation à jour et exhaustive qui répond à un objectif clairement établi ; il s’agira de permettre au vérificateur de comprendre, avec suffisamment d’efficacité et de pertinence, le système d’information mis en œuvre par l’entreprise au cours de la période vérifiée. L’analyse de la documentation devra, in fine, permettre à l’administration fiscale d’avoir une vue concrète des règles de gestion des données et des fichiers mis en œuvre dans les programmes informatiques qui ont une incidence directe ou indirecte sur la détermination des résultats comptables et fiscaux.

Il est expressément entendu que la documentation doit, pour être admise en cette qualité par l’administration fiscale, revêtir un certain nombre de caractéristiques préalablement identifiées. La description générale de l’ensemble du système d’information, l’inventaire et la description des matériels utilisés, les descriptifs des fichiers et des programmes et de leurs articulations, mais également la description de la structure des données et de leur signification ainsi que les codes source des programmes, sont autant d’éléments qui doivent être contenus dans la documentation.

Il conviendra par ailleurs, afin de conférer à la documentation sa pleine et entière efficience, que cette dernière retrace avec précision et complétude le descriptif des procédures automatiques et manuelles de contrôle interne, les dictionnaires des données mis en œuvre, le plan d’archivage et les durées de rétention, ainsi que la documentation utilisateur.

Concrètement, il importe d’insister sur l’importance des codes source des programmes qui, notamment dans un environnement informatique relativement peu évolué, sont susceptibles de constituer une source documentaire par défaut. Ces mêmes codes pourront, le cas échéant, être régulièrement utilisés pour contrôler la fiabilité des algorithmes de calcul utilisés par l’entreprise. Les codes pourront servir à s’assurer de la pleine et entière conformité des programmes exécutés au titre de la période vérifiée avec la documentation, notamment la transcription informatique effective des règles de gestion pratiquées par l’entreprise.

Dans les faits, l’entreprise dispose d’une relative latitude pour fixer de la manière la plus opportune possible le contenu de la documentation ; l’entreprise demeure ainsi légitimement fondée à présenter la documentation en fonction de l’organisation effective des moyens informatiques existants, ces contingences organisationnelles étant pleinement opposables à l’administration fiscale. Fort de ce constat, l’on reconnaît que l’entreprise tenant sa comptabilité à l’aide de systèmes informatisés peut, à sa convenance, présenter sa documentation sous forme littérale voire à l’aide de tableaux ou de graphismes.

La documentation telle que spécifiée ci-avant n’est pas la seule composante de l’obligation de présentation qui pèse à l’encontre des entreprises concernées par la procédure du contrôle fiscal des comptabilités informatisées ; les contribuables sont par ailleurs astreints à une obligation de présentation de données et traitements informatiques concourant directement ou indirectement à la détermination du résultat comptable et fiscal.

L’obligation de présentation des données et des traitements informatiques

L’article L 13 du Livre des procédures fiscales fait obligation aux entreprises de présenter à l’administration fiscale la documentation, les données et traitements informatiques qui concourent, directement ou indirectement, à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le Code général des impôts.

L’énoncé de la règle ainsi spécifiée conduit à opposer, pour mieux les cerner, les concepts de données élémentaires et de traitements informatiques.

Sur cette question, nous invitons nos lecteurs à se reporter à l’étude consacrée au « Contrôle fiscal des comptabilités informatisées » publiée dans notre Feuillet hebdomadaire 3955 (voir FH 3955, §§ 5-1 à 5-5).

Renforcement du contrôle

C’est ainsi qu’en sus des modalités de contrôle traditionnelles (contrôle fiscal des comptabilités informatisées, droit d’enquête, etc.), le recours à un procédé de facturation électronique s’accompagne d’un renforcement des mesures de contrôle y attachées.

La possibilité, déjà existante, pour l’administration fiscale d’initier des « contrôles » inopinés afin de vérifier la conformité du système de facturation électronique aux exigences légales devrait, selon toute vraisemblance, être systématisée.

Sans doute plus spécifiquement adaptée au contrôle des factures dématérialisées, la remise impérative et préalable d’un avis d’intervention au contribuable vérifié demeure, à cet égard, un préalable indispensable.

Mentionnant avec précision le nom, la fonction ainsi que le service de l’administration fiscale auquel l’agent vérificateur est affecté, cet avis se doit de fixer avec précision le domaine d’intervention des agents vérificateurs ; les tests envisagés sur le système de télétransmission se doivent ainsi d’être nettement identifiés.

Portée du contrôle

Le contrôle pourra en premier lieu porter sur l’existence et la complétude de la documentation informatique attachée à la solution technique de facturation électronique.

Il importe à cet égard de rappeler que la documentation doit, pour être admise en cette qualité par l’administration fiscale, revêtir un certain nombre de caractéristiques préalablement identifiées. La description générale de l’ensemble du système de facturation électronique, l’inventaire et la description des matériels utilisés, le descriptif des fichiers et des programmes et de leurs articulations, mais également la description de la structure des données et de leur signification ainsi que les codes source des programmes, sont autant d’éléments qui doivent être contenus dans la documentation.

Il conviendra par ailleurs, afin de conférer à la documentation sa pleine et entière efficience, que cette dernière retrace avec précision et complétude le descriptif des procédures automatiques et manuelles de contrôle interne, le plan d’archivage et les durées de rétention, ainsi que la documentation utilisateur.

Les assujettis devront prendre garde à l’importance des codes source des programmes de la solution de facturation électronique qui, notamment dans un environnement informatique relativement peu évolué, sont susceptibles de constituer une source documentaire par défaut. Ces mêmes codes pourront, le cas échéant, être régulièrement utilisés pour contrôler la fiabilité des algorithmes de calcul utilisés par l’entreprise. Les codes pourront servir à s’assurer de la pleine et entière conformité des programmes exécutés au titre de la période vérifiée avec la documentation, notamment la transcription informatique effective des règles de gestion pratiquées par l’entreprise.

Dans les faits, l’entreprise dispose d’une relative latitude pour fixer de la manière la plus opportune possible le contenu de la documentation ; l’entreprise demeure ainsi légitimement fondée à présenter la documentation en fonction de l’organisation effective des moyens informatiques existants, ces contingences organisationnelles étant pleinement opposables à l’administration fiscale. Fort de ce constat, on reconnaît que l’entreprise tenant sa comptabilité à l’aide de systèmes informatisés peut, à sa convenance, présenter sa documentation sous forme littérale voire à l’aide de tableaux ou de graphiques.

Tests susceptibles d'être réalisés par l'administration fiscale

S’agissant plus spécifiquement des tests susceptibles d’être conduits par l’administration fiscale dans le cadre des contrôles inopinés portant sur les solutions de facturation électronique, il est constant que ces tests doivent être régulièrement réalisés en présence du redevable ou d’un représentant de ce dernier dûment habilité. Il s’agira notamment pour l’administration fiscale de comparer le système mis en œuvre à celui qui a été effectivement déclaré par le redevable. Une fois ce contrôle effectué, la vérification de l’exactitude et de l’intégrité du message facture, de la liste récapitulative et du fichier des partenaires, peut valablement être initiée par le fisc qui pourra, par ailleurs, valablement tirer profit des opérations de contrôle pour établir des liaisons entre émetteurs et récepteurs.

Une fois ces tests menés à leur terme, un procès-verbal portant mention des éventuels manquements est établi par le fisc. Le contribuable disposera d’un délai de 30 jours pour formuler ses observations ou, le cas échéant et selon les hypothèses, procéder aux régularisations visées. En l’absence de régularisation ou de justifications dans le délai requis, le contribuable impénitent se verra prohiber la transmission des factures dématérialisées. La sanction est aussi efficace que redoutable puisque par application des règles en vigueur, les factures transmises au-delà de ce délai préfixe de 30 jours ne constituent plus des documents tenant lieu de factures d’origine au sens des articles 286 et 289 du code général des impôts.

Les obligations susmentionnées qui s’imposent déjà à date recevront à n’en pas douter une application renforcée lors du passage obligatoire à la facturation électronique. Le recours à un mode de facturation majoritairement basée sur des données est au surplus de nature à généraliser ce type de procédures de vérification.

Les entreprises se doivent donc de bien intégrer dans leur réflexion le sujet de l’archivage tant des factures que des données de facturation.