26 septembre 2019 à 07h00
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Nouveaux plans d'épargne retraite : un régime fiscal variant selon l'origine des versements

Nouveaux plans d'épargne retraite : un régime fiscal variant selon l'origine des versements

Le nouveau régime fiscal des plans d'épargne retraite PERE-CO et PERin se caractérise par une déduction optionnelle des versements à l'entrée, permettant une fiscalité favorable à la sortie.

Source : Ord. 2019-766 du 24 juillet 2019, JO du 25, texte 30, art. 3 ; décret 2019-807 du 30 juillet 2019, JO du 1er août, art. 5
Par la rédaction Revue Fiduciaire
L'essentiel

À compter du 1er octobre 2019, pour l'ensemble des nouveaux produits, les versements volontaires peuvent, dans la limite de certains plafonds, être déduits de l’assiette de l’impôt sur le revenu. / 3-5

À la sortie en rente ou en capital, les sommes issues de versements déduits pendant la phase d'épargne sont en principe soumises à l'impôt sur le revenu. / 3-12 à 3-17

Il est possible de renoncer à la déduction du revenu imposable pendant la phase d'épargne afin de bénéficier d'une fiscalité atténuée en cas de sortie en capital. / 3-6 et 3-11

Les sommes issues de l’intéressement, de la participation et des abondements des employeurs versés dans un plan d’épargne retraite d’entreprise sont exonérées d’impôt sur le revenu à l’entrée, dans tous les cas de sortie anticipée ainsi qu'au moment du départ en retraite. / 3-9 et 3-20

En cas de sortie en capital des nouveaux PER, la part des sommes perçues issues des versements volontaires est imposée selon les règles des pensions, mais sans l'abattement de 10 %, et l'option pour le prélèvement forfaitaire de 7,5 % ne peut plus être exercée. / 3-12

Les plus-values de cession de titres détenus dans un PER sont exonérées en cas de réinvestissement dans le plan. / 3-8

Le décès anticipé du titulaire d'un PER assurance entraîne la clôture du plan. Les sommes versées aux bénéficiaires suivent le régime fiscal de l'assurance-vie. / 3-21

Les gestionnaires de plans doivent déclarer chaque année les versements volontaires (déduits et non déduits pendant la phase d'épargne) de leurs souscripteurs. / 3-10

Régime fiscal des versements pendant la phase d'épargne

Déductibilité des cotisations versées pendant la phase d’épargne

Déductibilité du revenu catégoriel

Versements obligatoires du salarié dans un régime de retraite supplémentaire

Pour la détermination de la rémunération nette imposable, les cotisations salariales ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire obligatoires sont déductibles, dans la limite d’un certain plafond exprimé en pourcentage de la rémunération brute (CGI art. 83, 2° ; voir « Impôt sur le revenu », RF 1103, § 354).

La limite de déduction des cotisations et primes versées, y compris les versements de l’employeur, aux régimes obligatoires de retraite supplémentaire est égale à 8 % de la rémunération annuelle brute retenue à concurrence de 8 fois le montant du plafond annuel de la sécurité sociale (PASS) en vigueur l’année du versement des cotisations, soit un plafond de déduction de 25 935 € pour 2019 (40 524 € × 8 × 8 %). Cette limite de déduction est réduite, le cas échéant des versements de l’employeur et du salarié au PERCO lorsqu'ils sont exonérés d'impôt sur le revenu (CGI art. 83, 2°.al. 3).

Les versements obligatoires du salarié mentionnés au 3° de l’article L. 224-2 du code monétaire et financier effectués dans un plan d’épargne retraite PERE-CO et PERE-OB sont également déductibles (c. mon. et fin. art. L. 224-13 et L. 224-23), dans la limite des mêmes plafonds (CGI art. 83, 2°.al. 2 nouveau).

Rappelons que les sommes versées par l'entreprise en application de plans d'épargne retraite ne constituent pas un avantage imposable et sont exonérées de l'impôt sur le revenu établi au nom du salarié.

Versements par les exploitants individuels (BIC ou BNC)

Pour la détermination des BIC ou des BNC, sont déductibles du bénéfice imposable les cotisations versées (CGI art. 154 bis ; voir « Détermination du résultat BIC-IS », RF 1100, § 579 ; voir RF 1103, § 378 ; voir « Les professions libérales », RF 2018-6, § 812) :

  • au titre des régimes facultatifs d’assurance vieillesse, de prévoyance ou de perte d’emploi dans le cadre d’un contrat « Madelin » ou de régimes facultatifs de sécurité sociale ;
  • aux régimes obligatoires complémentaires d’assurance vieillesse pour la part excédant la cotisation minimale obligatoire. Sont concernés les régimes d’assurance vieillesse complémentaire obligatoires dans lesquels le cotisant peut opter pour des niveaux différents de cotisations (régimes des professions libérales, en pratique) ;
  • les rachats de cotisations effectués dans le cadre d’un contrat « Madelin » au titre des années comprises entre la date d’affiliation au régime de base obligatoire d’assurance vieillesse des travailleurs non salariés non agricoles et la date d’adhésion de l’exploitant au contrat d’assurance-groupe.

Sauf renonciation à la déduction (voir § 3-6), les versements volontaires du titulaire effectués dans un PERE-CO ou un PERin sont également déductibles. Toutefois, la part de ces versements correspondant à la garantie complémentaire (prévue à l'article L. 142-3, 6° du code des assurances (voir § 1-26)) couvrant la valeur de rachat de tout ou partie du contrat à l'échéance ou en cas de décès de l'assuré n'est pas déductible n’est pas déductible.

Pour les non-salariés cotisant à un régime facultatif d’assurance vieillesse (Madelin), le plafond de déduction au titre des cotisations facultatives d’assurance vieillesse est égal à 10 % de la fraction du bénéfice imposable retenu dans la limite de 8 PASS, auxquels s’ajoutent 15 % sur la fraction de ce bénéfice comprise entre 1 fois et 8 fois le PASS (CGI art. 154 bis, II.1° ; voir RF 1103, § 379).

Versements par les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole au titre des contrats d'assurance de groupe

Les cotisations versées par les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole à des régimes facultatifs d’assurance vieillesse, de prévoyance ou de perte d’emploi, dans le cadre d’un contrat Madelin spécifique ou d’un régime facultatif mis en place par un organisme de sécurité sociale sont déductibles du revenu professionnel, dans certaines limites.

Les règles indiquées ci-dessus (voir § 3-2) s’appliquent, mutatis mutandis, pour la déduction des versements volontaires des chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole sur un PERE-CO ou un PERin (CGI art. 154 bis-0 A, al. 2 nouveau). La part des versements correspondant aux garanties complémentaires au titre de la prévoyance complémentaire, de la perte d'emploi subie ou de la valeur de rachat de tout ou partie du contrat à l'échéance ou en cas de décès de l'assuré n'est jamais déductible des revenus professionnels.

Déductibilité optionnelle des versements volontaires

Rappel du principe : déductibilité des versements volontaires propre aux PERP

Pour chaque membre du foyer fiscal, les cotisations ou primes versées sur le PERP ou assimilé au cours d’une année sont déductibles du revenu net global de cette même année dans une limite annuelle.

Cette limite est égale à la différence constatée, au titre de l’année précédente, entre (CGI art. 163 quatervicies, I.2 ; BOFiP-IR-BASE-20-50-20-11/07/2017 ; voir RF 1103, § 1111) :

  • 10 % du montant net des revenus d’activité professionnelle retenus dans la limite de 8 fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale (PASS) ou, si elle est plus élevée, une somme égale à 10 % de ce plafond ;
  • et le montant des cotisations ou primes d’épargne retraite constituée dans le cadre de l’activité professionnelle.

La règle de plafonnement de la déduction spécifique à 2019 (voir RF 1103, § 1114) n'est pas applicable aux versements intervenus sur les nouveaux produits d’épargne retraite en 2019, qui bénéficient donc d’une déductibilité complète en 2019 (dossier de presse de la réforme de l'épargne retraite, 24 juillet 2019, p. 15 ; ord. art. 3, II ; loi 2016-1917 du 28 décembre 2016, art. 60, I.K ter modifié).

Rappelons que les versements volontaires effectués sur le PERCO actuel (versement des sommes issues de l’épargne salariale, par exemple) ne sont pas déductibles du revenu net global.

Généralisation de la déductibilité des versements volontaires

Avec les nouveaux PER, sauf option contraire (voir § 3-6), l’ensemble des versements volontaires est déductible du revenu brut global du titulaire selon les règles et plafonds en vigueur (voir § 3-4).

En pratique, les titulaires effectuant des versements volontaires sur un PER doivent indiquer, pour chacun de leurs versements, sur quels plafonds ils souhaitent affecter leurs cotisations (plafond de 10 % de la rémunération annuelle (voir § 3-4) ou 10 % du bénéfice imposable + 15 % de ce bénéfice, sous certains plafonds, voir §§ 3-2 et 3-3).

Les versements volontaires ne peuvent pas être déduits du revenu global lorsqu'ils ont déjà été déduits du revenu catégoriel en application des articles 154 bis et 154 bis-0 A du CGI, applicable aux travailleurs indépendants et dirigeants relevant de l'article 62 du CGI (voir § 3-2). En effet, la déduction du revenu global est effectuée à titre subsidiaire.

Option pour la non-déductibilité pendant la phase d'épargne

Pour chaque versement volontaire à compter du 1er octobre 2019, le titulaire peut, sur option, renoncer à opérer la déduction (du revenu catégoriel ou du revenu global) pendant la phase d’épargne (ord. art. 3, I.M ; CGI art. 154 bis, I.al. 2 nouveau, art. 154 bis 0-A, I. al. 2 nouveau et art. 163 quatervicies, I.1°.d nouveau ; c. mon. et fin. art. L. 224-20 nouveau).

En contrepartie, il bénéficie d’une exonération totale d’imposition en cas de sortie en capital du PER, pour la part des sommes issues de versements volontaires pour lesquels il a exercé l'option (voir §§ 3-5 et 3-20).

Les produits générés par les sommes versées dans le PER restent quant à eux imposables dans tous les cas (sortie en rente ou sortie en capital) (ord. art. 3, I.N ; CGI art. 163 quinvicies modifié).

À titre transitoire, les sommes issues du transfert d’un contrat d’assurance-vie vers un PER sont assimilées à des versements volontaires.

L'option doit être réalisée au plus tard lors du versement volontaire auprès du gestionnaire du plan et elle est irrévocable (voir § 1-16).

Les personnes qui ne sont pas imposables peuvent effectuer des versements en épargne retraite et renoncer à la déduction. À la sortie, elles ne seront taxées que sur les produits de leur épargne.

Intégration au revenu fiscal de référence

Le revenu fiscal de référence (RFR), qui permet de déterminer si le contribuable peut bénéficier, notamment, de certains avantages fiscaux, est calculé à partir du montant net des revenus et plus-values imposables.

Certains éléments doivent être ajoutés au revenu imposable pour déterminer le RFR (CGI art. 1417, IV ; BOFiP-IF-TH-10-50-30-20-§§ 100 à 230-20/03/2015 ; voir RF 1103, § 2533).

Sont réintégrées au RFR les sommes exonérées correspondant aux droits figurant sur un CET et versées dans un PERE-CO ou un PERE-OB, ou, en l’absence de CET, aux jours de congés non pris dans la limite de 10 jours par an et versées sur un PERE-CO ou un PERE-OB.

Sont notamment réintégrés (CGI art. 1417, IV, 1°.e modifié) :

  • les cotisations et primes d’épargne-retraite déduites du revenu global (CGI art. 163 quatervicies) ;
  • le montant des pensions de retraites versées en capital soumises au prélèvement libératoire de 7,5 % (CGI art. 163 bis, II) ;
  • les sommes correspondant aux droits figurant sur un compte épargne-temps (CET) et utilisés en exonération d'IR (transfert dans un PERCO ou affectation à un régime de retraite).

Exonération des plus-values réinvesties dans le plan

Les gains nets réalisés dans le cadre d’un plan d’épargne d’entreprise (PEE) sont exonérés de l’impôt sur le revenu.

De même, les plus-values de cession des titres détenus dans un plan d'épargne retraite et réinvesties dans le plan (c. mon. et fin. art. L. 224-1) sont exonérées (CGI art. 150-0 A, III.4 bis nouveau).

Cette mesure permet d'assurer une neutralité fiscale de la gestion du plan, afin d'opérer tout arbitrage qui serait jugé nécessaire entre les différents titres placés sur le plan.

À noter

Les revenus des titres détenus dans un plan d'épargne retraite sont exonérés lorsqu'ils sont réemployés dans le plan et frappés de la même indisponibilité que les titres auxquels ils se rattachent. Les crédits d'impôt affectés à ces revenus sont restituables ; ils sont exonérés dans les mêmes conditions que ces revenus (CGI art. 163 bis B, II bis et II ter nouveaux).

Exonérations pour favoriser l'affectation de l'épargne salariale à un PERE

Les sommes revenant aux salariés au titre de la participation aux résultats de l'entreprise et au titre de l'intéressement sont exonérées d'impôt sur le revenu, dans la limite d'un certain montant (3/4 du plafond annuel de sécurité sociale), lorsqu'elles ont été affectées à certains emplois prévus par le code du travail, les rendant indisponibles pendant 5 ou 8 ans (c. trav. art. L. 3323-2 et L. 3323-3 ; voir « Épargne salariale et actionnariat salarié », RF 2017-6, §§ 441, 491 et 1126).

De la même manière, la participation et l'intéressement sont exonérés, sous le même plafond précité, lorsqu’ils sont affectés à la réalisation d'un PERE-CO ou d'un PERE-OB (CGI art. 163 bis AA, al. 1 modifié et art. 81, 18° bis modifié) (voir tableau ci-après).

Cas d’exonération (1)

Dans la limite du plafond prévu à l'article L. 3332-11 du code du travail (voir § 2-16), affectation au PERE-CO des versements de l'entreprise soit aux plans d'épargne salariale, soit issus de droits inscrits au CET qui correspondent à un abondement de l'employeur en temps ou en argent, mentionnés au 2° de l'article L. 224-2 du code monétaire et financier (CGI art. 81, 18°.a bis nouveau)

Affectation au PERE-OB des sommes issues des droits à un CET qui correspondent à un abondement de l'employeur en temps ou en argent, dans la limite de 8 % de la rémunération annuelle brute retenue à concurrence de 8 fois le montant du plafond annuel de sécurité sociale, réduite, le cas échéant, des sommes versées aux plans d’épargne retraite qui sont exonérés (CGI art. 81, 18°. a ter nouveau)

Affectation au PERE-OB ou au PERE-CO des sommes issues de droits inscrits dans un CET qui ne correspondent pas à un abondement de l’employeur en temps ou en argent ou, en l’absence de CET, des sommes correspondant à des jours de repos non pris dans la limite de 10 jours par an (CGI art. 81, 18°. b bis nouveau)

Affectation au PERE-OB ou au PERE-CO des sommes reçues au titre de l'intéressement dans la limite des 3/4 du plafond annuel de sécurité sociale (CGI art. 81, 18° bis modifié)

Affectation au PERE-OB ou au PERE-CO des sommes reçues au titre de la participation dans la limite des 3/4 du plafond annuel de sécurité sociale (CGI art. 163 bis AA modifié)

(1) Ces exonérations ne s'appliquent pas à la part correspondant à des versements dans un nouveau PER au titre des garanties complémentaires prévues aux 4° à 6° de l'article L. 142-3 du code des assurances (voir § 1-26) (CGI art. 163 quinvicies modifié).

Obligations déclaratives des gestionnaires de plans

Les organismes gestionnaires des nouveaux plans d'épargne retraite PACTE doivent déclarer chaque année à l'administration fiscale, avant le 16 février N + 1, le montant des sommes versées par chacun de leurs souscripteurs au titre (décret 2019-807 du 30 juillet 2019, art. 5 ; CGI, ann. III art. 41 DN ter et 41 ZZ quater modifiés) :

  • des versements volontaires effectués dans un PERE-CO ou un PERin par les titulaires de BIC et de BNC, sauf pour la part de ces versements correspondant à la garantie complémentaire non déductible du revenu professionnel (voir § 3-2) ;
  • dans les mêmes conditions, des versements volontaires effectués par les titulaires de BA, sauf pour la part de ces versements correspondant aux garanties complémentaires non déductibles du revenu professionnel (voir § 3-3) ;
  • des versements volontaires déductibles du revenu global qui ne sont pas déduits du revenu catégoriel BIC, BNC ou BA (voir §§ 3-2 et 3-3), sauf si l'absence de déduction est liée à l’exercice de l’option en ce sens (voir § 3-6).

L'ensemble de ces renseignements doit figurer sur la déclaration des revenus de capitaux mobiliers (IFU) (CGI, ann. III art. 41 DN ter, al.3 nouveau et 41 ZZ quater, al.. 4).

Régime fiscal à la sortie

Sortie en capital

Sorties en capital exonérées d'impôt sur le revenu

La réforme a notamment pour but de favoriser les sorties en capital, quel que soit le type de PER. En effet, en application du nouveau socle commun du PER, le bénéficiaire du plan peut liquider son plan d’épargne retraite sous forme de rente ou de capital, pour les sommes issues de versements volontaires et de l’épargne salariale (voir § 1-3) (voir FH 3792, § 2-9).

Lorsque le titulaire choisit de liquider son épargne retraite en capital, de nouveaux cas d'exonération ont été ajoutés (ord. art. 3, I.A ; voir tableau ci-après).

Exonération en cas de sortie en capital des nouveaux PER

Déblocage anticipé en cas d’accident de la vie (1) (c. assur. art. L. 132-23, al. 3 à 7 ; c. mon. et fin. art. L. 224-4, I.1° à 5° ; CGI art. 81, 4° bis. a nouveau) (voir § 1-10) :

- expiration des droits de l'assuré aux allocations chômage ou assimilé pour les administrateurs, membres du directoire ou du conseil de surveillance ;

- cessation d'activité non salariée de l'assuré à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire ;

- invalidité (2e ou 3e catégorie) de l'assuré, de ses enfants, de son conjoint ou de son partenaire lié par un Pacs ;

- décès du conjoint ou du partenaire de Pacs ;

- surendettement de l'assuré.

Sortie en capital issue des versements exonérés de la participation, de l'intéressement, de droits inscrits sur des CET (ou en l’absence de CET, des sommes correspondants aux jours de congés non pris dans la limite de 10 jours par an), ou des versements des entreprises aux plans d’épargne salariale (c. mon. et fin. art. L. 224-2, 2 ° ; CGI art. 81, 4° bis.b nouveau)

Part correspondant au montant des versements volontaires qui n'ont pas fait l'objet d'une déduction du revenu imposable en application de l'option pendant la phase d'épargne (voir § 3-5) (CGI art. 81, 4° bis.c nouveau)

Part correspondant au montant des versements en épargne salariale et assimilés qui ne sont pas exonérés à l'entrée (CGI art. 81, 4° bis.c nouveau)

(1) La faculté de rachat anticipé du PER pour l’acquisition de la résidence principale conduit obligatoirement à une sortie en capital (voir § 1-10). Dans ce cas, les sommes perçues suivent le même régime fiscal qu'en cas de liquidation à l'échéance du plan (voir §§ 3-12 à 3-14).

Nouveau régime d'imposition

Imposition du capital selon le régime des pensions sans abattement

En cas de sortie en capital des nouveaux PER (tous PER et tous compartiments confondus), sauf exonération (voir § 3-11) et sous réserve des règles indiquées aux paragraphes suivants (voir §§ 3-13 et 3-14), est soumise à l’IR selon le régime des pensions, mais sans application de l’abattement de 10 %, la part du capital correspondant au montant (ord. art. 3, I. 1.c ; CGI art. 158, 5.b quinquies, 1° modifié) :

  • des versements volontaires dans le PER ;
  • des versements obligatoires en cas de versement unique d'une rente de faible montant, sauf exonération (voir § 3-2).

Le prélèvement optionnel libératoire de 7,5 % (voir RF 1103, § 547) ne s’applique plus aux prestations issues d’un plan d’épargne retraite PACTE (ord. art. 3, I.J ; CGI art. 163 bis, II, dern. al. modifié). Le prélèvement peut toutefois continuer à s’appliquer aux plans d’épargne retraite constitués avant le 1er octobre 2019.

Si les contrats d’épargne retraite existant sont transférés dans un nouveau PER (voir § 1-4) :

  • les bénéficiaires perdent le bénéfice de l’option pour le prélèvement de 7,5 % ;
  • les épargnants peuvent opter pour la non-déduction pendant la phase d’épargne (voir § 3-6). Ils peuvent ainsi bénéficier d’une exonération fiscale lors de la sortie en capital (hors produits et plus-values réalisées au titre des versements) (CGI art. 81, 4° bis. c nouveau) (voir § 3-11).
Imposition des produits des versements volontaires en revenus de capitaux mobiliers

En cas de sortie en capital, est soumise au prélèvement forfaitaire obligatoire (CGI art. 125 A, I et III), puis au prélèvement forfaitaire unique (PFU) sauf option globale pour le barème (CGI art. 200 A, 1 et 2), la part des produits afférents (CGI art. 158, 5.b quinquies.2° nouveau, al. 2) :

  • aux versements volontaires du titulaire du plan ;
  • aux sommes versées au titre de la participation, de l’intéressement, des abondements et des jours de CET lorsqu’elles ne sont pas exonérées (voir § 3-11). Bien qu'imposables, il est prévu que ces revenus ne sont pas soumis au prélèvement à la source (CGI art. 204 D modifié) ;
  • aux versements obligatoires, en cas de versement unique d'une rente de faible montant, en application de l'article L. 160-5 du code des assurances.
À noter

En pratique, à la sortie en capital du PER, le capital versé et les produits du PER sont ainsi soumis à deux fiscalités différentes :

  • les produits sont soumis au PFU (sauf option pour le barème),
  • le capital, versé via des versements volontaires ayant donné droit à une déduction du revenu net global lors du versement à l'entrée, est imposé comme pension.
Prestations de source étrangère

Par exception aux règles ci-dessus, et sans changement, les prestations de retraite versées sous forme de capital et perçues en exécution d'un contrat souscrit auprès d'une entreprise établie hors de France ne sont pas imposables pour la part correspondant aux versements, lorsque le bénéficiaire justifie que les sommes versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l'employeur, n'étaient pas déductibles du revenu imposable et n'étaient pas afférentes à un revenu exonéré dans l'État auquel était attribué le droit d'imposer celui-ci.

Les produits attachés à ces prestations, constatés pendant la phase d'épargne, restent imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (CGI art. 120, 6° bis sur renvoi de CGI art. 158, 5 b quinquies. al. 1 nouveau ; voir RF 1103, § 843).

Sortie en rente

Principe : imposition des rentes selon le régime des pensions

Prestations issues des versements individuels volontaires non déduits à l'entrée

Les prestations servies dans le cadre d’un régime facultatif ou d’un régime d’assurance de groupe (loi Madelin) sont imposables selon le régime des pensions, c’est-à-dire après application d’un abattement de 10 % plafonné (CGI art. 158, 5.a ; BOFiP-RSA-PENS-10-20-20-§ 140-20/07/2016 ; voir RF 1103, § 503).

Sont ainsi concernées :

  • les prestations servies sous forme de rentes au titre de l’assurance vieillesse ;
  • les prestations servies en cas de perte d’emploi subie ;
  • les indemnités versées au titre de la prévoyance complémentaire qui revêtent le caractère de revenus de remplacement en cas de cessation ou de cession d’activité.

À compter du 1er octobre 2019, lorsque le titulaire a renoncé à la déduction (voir § 3-6), les prestations servies sous forme de rentes ou pour perte d'emploi subie, au titre des versements volontaires effectués dans un contrat d'assurance de groupe ou des PERE-CO ou PERin, sont imposées selon les règles des pensions (barème de l'IR après abattement de 10 % plafonné) (CGI art. 158, 5. b bis modifié).

Prestations issues des versements obligatoires des salariés et des employeurs

Les droits issus des versements obligatoires des salariés et des employeurs dans le cadre de plans d’entreprise sont liquidables uniquement en rentes (voir § 1-3) et demeurent assujettis au régime fiscal et social des pensions de retraite.

Les versements obligatoires peuvent faire l'objet d'une sortie anticipée en capital en cas d'accident de la vie (sauf acquisition de la résidence principale) (voir §§ 1-10 et 2-34). Dans ce cas, les sommes correspondant aux versements sont exonérées d'impôt sur le revenu (CGI art. 81, 4° bis. a nouveau), mais les produits sont imposés aux prélèvements sociaux sur les revenus de placement (dossier de presse du ministère de l'économie et des finances du 24 juillet 2019, p. 17).

Exception : règles des rentes viagères à titre onéreux

Les rentes servies par le PERCO ou dans le cadre de l’assurance-vie sont en principe servies sous forme de rentes viagères. Les rentes viagères à titre onéreux ne sont imposables que sur une fraction de leur montant déterminée en fonction de l’âge du crédirentier au moment de l’entrée en jouissance de la rente (CGI art. 158, 6 ; voir RF 1103, §§ 553 à 556).

Sont imposables selon les régimes des rentes viagères à titre onéreux (ord. art. 3, I.I.2° ; CGI art. 158, 6.dernier al. modifié) :

  • les rentes correspondant aux versements volontaires pour lesquels les titulaires ont renoncé à la déduction pendant la phase d'épargne (voir § 3-6) ;
  • les rentes correspondant aux sommes versées dans le PER au titre de la participation, de l’intéressement, des abondements aux plans d'épargne salariale et des jours de CET ou de congés (qui ne sont pas exonérées).

Lorsque les cotisations versées pendant la phase d’épargne ont fait l’objet d’une déduction du revenu imposable, les rentes sont imposées selon le régime des pensions (voir § 3-15).

Prélèvements sociaux

Au titre des revenus de placement

Sont soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus de placement (CSG, CRDS et prélèvement solidarité de 7,5 %) :

  • les rentes versées au titre de la liquidation des droits constitués dans un PER correspondant aux versements volontaires ayant donné lieu à une déduction du revenu catégoriel ou du revenu global à l'entrée (voir § 3-6). Toutefois, la base d'imposition à ces prélèvements est déterminée selon les règles des rentes viagères à titre onéreux (c. séc. soc. art. L. 136-7, I.3° nouveau). La CSG est déductible à hauteur de 6,8 points (CGI art. 154 quinquies, I modifié) ;
  • le revenu constitué par la différence entre les sommes versées lors de la sortie en capital, et celles affectées au plan pendant la phase d'épargne, exonérées en application des a et b du 4° bis de l'article 81 du CGI (voir § 3-11, lignes 1 et 2 du tableau) (c. séc. soc. art. L. 136-7, II.7° bis nouveau).

Seuls les revenus de l'épargne issue des versements individuels volontaires sont soumis aux prélèvements sociaux, que le titulaire ait renoncé ou non à la déduction (voir §§ 3-5 et 3-6) (voir dossier de presse du ministère de l'économie et des finances du 24 juillet 2019, p. 17).

Exception pour les versements volontaires non déduits

Qu'elles soient versées sous forme de rente ou de capital, les prestations de retraite issues des versements volontaires sur un PER ayant été déduits du revenu catégoriel ou global à l'entrée sont expressément exonérées de CSG et de CRDS sur les revenus d'activité et de remplacement (c. séc. soc. art. L. 136-1-2, II.11° nouveau).

Les pensions servies au titre d'une activité indépendante et les prestations de retraite versées sous forme de rente ou de capital, issues d'un PER, lorsque ces prestations correspondent à des versements volontaires n'ayant pas fait l'objet de l'option pour la non-déductibilité fiscale, sont soumises à une cotisation d'assurance maladie, maternité, invalidité et décès (c. séc. soc. art. L. 131-2, 1° modifié).

Tableau récapitulatif

Régime fiscal

Origine des versements dans le plan

Enveloppe et traitement fiscal à l’entrée

Traitement fiscal/social en cas de sortie à l’échéance

Versements volontaires du titulaire

(c. mon. et fin. art. L. 224-2, 1°)

Versements déduits du revenu global (dans la limite de 10 % des revenus professionnels dans la limite de 8 PASS ; ou 10 % du PASS)

Pour les non-salariés, plafond majoré + déduction du revenu catégoriel

Sortie en capital :

- Sur le montant versé : barème IR sans abattement

- Sur les produits : PFU (12,8 % ou option globale pour le barème) + prélèvements sociaux au taux de 17,2 %

Sortie en rente :

Règles des pensions : barème IR (abatt. 10 %)

+ prélèvements sociaux appliqués sur une fraction de l’épargne uniquement (application du barème des rentes viagères à titre onéreux – RVTO) (2)

Versements volontaires n'ayant pas donné lieu à déduction du revenu catégoriel ou global

Sortie en capital :

- Sur le montant versé : exonération d'IR

- Sur les produits : PFU (12,8 % ou option pour le barème progressif) + prélèvements sociaux au taux de 17,2 %

Sortie en rente :

Régime des rentes viagères à titre onéreux (RVTO) et prélèvements sociaux au taux de 17,2 % (calculé selon les mêmes règles que les rentes viagères à titre onéreux) (2)

Sommes versées au titre de la participation, de l’intéressement, des abondements et des jours de CET/CP

(c. mon. et fin. art. L. 224-2, 2°)

Salarié : non intégré dans le revenu imposable

Employeur : forfait social (0 %, 16 %, 20 %) (voir § 2-38)

Sortie en capital :

- Exonération d'IR et de prélèvements sociaux

- Différence entre les sommes versées à la sortie et celles affectées au plan pendant la phase d'épargne : prélèvements sociaux des revenus de placement (17,2 %)

Sortie en rente :

Imposition selon les règles des RVTO (2) + prélèvements sociaux sur la part représentative des produits (17,2 %)

Versements obligatoires

(c. mon. et fin. art. L. 224-2, 3°)

Versements obligatoires de l’employeur et des salariés

Salarié : déductibles à l’IR (dans la limite de 8 % des revenus professionnels dans la limite de 8 PASS ; ou 10 % du PASS)

Sortie en rente :

RVTG (abatt. 10 %) (1)

Sortie en capital :

Non autorisée

(1) Rentes viagères à titre gratuit (RVTG) : Imposition au barème de l’IR après abattement de 10 % dans la limite de 3 812 € (seuil pour l'imposition des revenus de 2018).

(2) Rentes viagères à titre onéreux (RVTO) : Imposition au barème de l’IR après un abattement variable en fonction de l’âge (fraction imposable égale à 70 % avant 50 ans, 50 % entre 50 et 59 ans, 40 % entre 60 et 69 ans et 30 % après 69 ans).

Clôture anticipée en cas de décès du titulaire du plan

Droits de succession ou prélèvement sui generis

Le décès du titulaire avant l’échéance du plan d’épargne retraite entraîne la clôture de ce dernier (c. mon. et fin. art. L. 224-4, II).

Les sommes, rentes ou valeurs quelconques acquises sont en principe reversées dans la succession et taxées aux droits de mutation à titre gratuit selon les règles de droit commun. Il en est ainsi lorsque le PER a été ouvert sous la forme d’un compte-titres.

Toutefois, si le plan est ouvert sous la forme d’un contrat d’assurance (PER assurance) (voir § 1-1), les sommes versées par la compagnie d’assurances (ou assimilés) à un ou plusieurs bénéficiaires désignés au contrat suivent le régime fiscal de l’assurance-vie.

Rappelons que les PER (PERin et PERE) peuvent être ouverts sous trois formes distinctes (voir § 1-1) :

  • un contrat d’assurance de groupe dont l’exécution est liée à la cessation d’activité professionnelle ;
  • un contrat de couverture d’engagements de retraite supplémentaire ;
  • un compte-titres.

Afin de déterminer le régime fiscal applicable aux PER ouverts à compter du 1er octobre 2019, seul l’âge du titulaire du PER assurance au moment de son décès est pris en compte.

Cette règle déroge au principe selon lequel le régime fiscal appliqué aux sommes versées aux bénéficiaires d’un contrat d’assurance-vie suite au décès de l’assuré dépend de la date de souscription du contrat et de la date de versement des primes. Ainsi, selon que l’épargnant décède après ou avant 70 ans, les sommes versées par l’assureur aux bénéficiaires du PER sont soumises :

  • dans la première hypothèse, aux droits de mutation à titre gratuit après abattement de 30 500 € (CGI art. 757 B) ;
  • dans la seconde hypothèse, au prélèvement prévu à l’article 990 I du CGI après abattement de 152 500 €.

Rappelons que si une fiscalité en cas de décès est applicable aux contrats d’assurance-vie, ces contrats sont traités en dehors de la succession. Ainsi, le capital ou la rente stipulé payable lors du décès de l’assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne fait pas partie de la succession de l’assuré (c. assur. art. L. 132-12). Les sommes ne sont donc pas inscrites à l’actif de la succession (voir « Transmission d’entreprise », RF 2016-6, § 3365).

L'assuré décède après 70 ans

Droits de succession après abattement de 30 500 €

Les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès après l'âge de 70 ans du titulaire d'un plan d'épargne retraite (c. mon. et fin. art. L. 224-1) suivent le régime fiscal de l’assurance-vie prévu à l’article 757 B du CGI.

L’imposition porte sur le montant total de ces sommes, rentes et valeurs diminué d’un abattement unique de 30 500 € quel que soit le nombre de bénéficiaires et tous contrats confondus.

L’abattement est ainsi réparti entre les bénéficiaires au prorata de la part leur revenant.

Cet abattement global s’entend de tous les contrats d’assurance-vie et PER-assurance confondus conclus sur la tête d'un même assuré (CGI art. 757 B, II modifié).

Après déduction de l’abattement de 30 500 €, les sommes, rentes ou valeurs quelconques sont imposées aux droits de mutation à titre gratuit selon le degré de parenté existant entre l’assuré et le bénéficiaire (CGI art. 757 B, I modifié). Ces sommes, soumises au barème légal (CGI art. 777), peuvent aussi bénéficier du reliquat éventuel de l’abattement successoral légal (voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2019, § 48900).

Exonérations

L’exonération de droits de mutation par décès dont bénéficient les conjoint survivant, partenaire lié au défunt par un Pacs et, sous certaines conditions, les frères et sœurs vivant ensemble s’applique aux sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur au décès de l’assuré (CGI art. 796-0 bis et 796-0 ter).

L'assuré décède avant 70 ans

Prélèvement sui generis après abattement de 152 500 €

Lorsque l’assuré décède avant l’âge de 70 ans, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues par l’assureur sont assujetties à un prélèvement à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire.

Seule la fraction revenant à chaque bénéficiaire qui excède 152 500 € est soumise au prélèvement. Cet abattement s’entend tous contrats confondus (contrat d’assurance-vie et PER-assurance).

Un prélèvement de 20 % est appliqué sur le montant excédant l’abattement de 152 500 €. Ce taux est porté à 31,25 % pour la fraction de la part taxable de chaque bénéficiaire excédant 700 000 € (CGI art. 990 I, I.al.1 modifié).

Obligations. Le bénéficiaire doit produire auprès des organismes d’assurance et assimilés une attestation sur l’honneur indiquant le montant des abattements déjà appliqués aux sommes rentes ou valeurs quelconques reçues d’un ou de plusieurs organismes d’assurance et assimilés à raison du décès du même assuré.

Rentes viagères exonérées

Sont exonérées du prélèvement les rentes viagères constituées dans le cadre d’un PER individuel (c. mon. et fin. art. L. 224-28 ; CGI art. 990 I, I.al.2 modifié).

L’exonération est subordonnée aux conditions suivantes :

  • les rentes ont été constituées moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d'au moins 15 ans,
  • l'entrée en jouissance intervient, au plus tôt, à compter de la date de la liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge légal de la retraite (c. séc. soc. art. L. 351-1).

Rappelons que sont exclues du prélèvement, sous les mêmes conditions, les rentes viagères constituées dans le cadre d’une activité professionnelle ou d’un plan d’épargne retraite populaire (PERP) (c. assur. art. L. 144-2).

Les autres exonérations actuellement en vigueur sont rappelées ci-dessous.

Ne sont pas assujettis au prélèvement (CGI art. 990 I, I) :

  • le conjoint survivant, le partenaire lié au défunt par un Pacs et les frères et sœurs exonérés de droits de mutation par décès (CGI art. 796-0 bis et 796-0 ter) ;
  • les personnes morales ou organismes bénéficiaires des dons et legs exonérés de droits de mutation à titre gratuit sur les sommes qui leur sont versées à raison des contrats d'assurance en cas de décès (CGI art. 795 et 795-0 A).

Le prélèvement sui generis ne s’applique pas (CGI art. 990 I, I.al.1 modifié) :

  • aux contrats entrant dans le champ d’application des droits de mutation à titre gratuit (CGI art. 757 B) (voir § 3-22) ;
  • aux contrats d'assurance garantissant le versement du capital ou d'une rente viagère à un enfant infirme (CGI art. 199 septies, I.1°) et aux contrats d'assurance de groupe souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle (CGI art. 154 bis et 998, 1°) à l'exception des contrats relevant de l'article L. 224-1 du code monétaire et financier ;
  • et aux contrats d'assurance couvrant le risque d'accidents du travail conclus par les travailleurs recourant à une plateforme internet (c. trav. art. L. 7342-2).
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