12 février 2020 à 13h00
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Contrats à long terme dans le secteur immobilier : dépréciation des en-cours de production et provision pour perte

Contrats à long terme dans le secteur immobilier : dépréciation des en-cours de production et provision pour perte

La dépréciation d'un en-cours de production n'ayant pas fait l'objet d'un contrat de vente ferme, constatée conformément au PCG, n'est pas déductible fiscalement car la perte à terminaison n'est pas caractérisée.

Source : CNCC, EC 2019-28, janvier 2020
Par la rédaction Revue Fiduciaire

Problématique - Une société de promotion immobilière commercialise des programmes par lots. Sur un de ses programmes, un changement de réglementation est intervenu, diminuant ainsi sensiblement l'intérêt des techniques utilisées et faisant fortement diminuer le prix de vente potentiel des lots restants en regard de ceux qui avaient déjà été vendus. La société a donc constaté à la clôture une dépréciation des travaux en cours. Lors d'une vérification de l'administration fiscale, la déduction de cette dépréciation a été remise en cause.

Dans ce contexte, la question suivante a été posée à la Commission des études comptables de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : l'en-cours de production n'ayant pas fait l'objet d'un contrat de vente ferme, la perte attendue au titre du projet immobilier en cours, comptabilisée en tant que dépréciation, est-elle déductible fiscalement ?

Rappel des règles comptables - Une dépréciation des stocks peut être constatée à la clôture en prenant en considération le prix et les perspectives de vente (PCG art. 214-22).

S'agissant des en-cours de production, dans le cas des contrats à long terme, qu'ils soient comptabilisés à l'avancement ou à l'achèvement, la perte globale probable est provisionnée contrat par contrat (sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées à l'avancement) et à condition qu'elle puisse être estimée de façon raisonnable (PCG art. 622-6). Cette perte globale est estimée en tenant compte de l'ensemble des coûts affectables au contrat, y compris les coûts de commercialisation non encore engagés.

Ainsi calculée, cette perte globale est comptabilisée, d'une part, en dépréciation des stocks d'en-cours à hauteur de leur montant et, d'autre part, pour le surplus, en provision pour risques, sachant que (CNCC, EC 2014-34, bull. 176, décembre 2014) :

  • avec la méthode à l'achèvement, en cours d'opération (prestations de services ou productions de biens), les travaux en cours sont constatés à la clôture de l'exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées (PCG art. 622-2) ;
  • avec la méthode à l'avancement, en l'absence de stocks d'en-cours, la perte à terminaison est donc comptabilisée intégralement en provision pour risques (sous déduction de la perte déjà comptabilisée).

Rappel des règles de déductibilité fiscale - Pour les biens produits par l'entreprise, les productions en cours sont évaluées au coût de revient, qui correspond au coût de production (CGI art. 38 nonies).

Par ailleurs, les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d'un exercice ne sont déductibles qu'à concurrence de la perte qui est égale à l'excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture du même exercice sur le prix de vente compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date (CGI art. 39, 1, 5°). Les dépenses non engagées en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de clôture, faire l'objet d'une provision pour perte (CGI art. précité).

Selon le Conseil d'État, si les éléments du stock proprement dit peuvent, le cas échéant, être évalués d'après le cours du jour (CGI art. 38 decies) et leur éventuelle dépréciation être constatée par une provision égale à la différence entre le prix de revient et le cours du jour, les productions en cours doivent, elles, être évaluées à leur seul prix de revient et ne peuvent donner lieu éventuellement qu'à une provision pour perte conformément à l'article 39, 1, 5° du CGI précité (CE 1er octobre 2018, n° 408594).

Réponse de la Commission des études comptables de la CNCC - La Commission résume ainsi les règles à en déduire (CNCC, EC 2019-28, janvier 2020) :

  • pour un en-cours de production ayant fait l'objet d'un contrat de vente ferme, la perte à terminaison est fiscalement déductible à hauteur du montant de l'excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture sur la fraction correspondante du prix de vente à condition que cette perte soit constatée sous forme d'une provision pour perte en comptabilité ;
  • pour un en-cours de production n'ayant pas fait l'objet d'un contrat de vente ferme, c'est le cas ici pour les lots restants du programme immobilier, la perte à terminaison n'est pas caractérisée et il n'est pas possible d'en déterminer le montant. En conséquence, dans le cas présenté, la perte attendue au titre du projet immobilier en cours est comptabilisée en tant que dépréciation (PCG art. 214-22 précité), mais elle n'est pas fiscalement déductible.
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