30 juin 2020 à 11h50

Achat et revente d'un immeuble soumis à TVA sur marge

Achat et revente d'un immeuble soumis à TVA sur marge

L’acquisition d’un terrain bâti avant la réforme de la TVA immobilière en 2010 par une SCI de construction-vente et la revente du bien en l’état en tant qu’immeuble achevé depuis plus de 5 ans sont soumises à la TVA sur marge.

Source : CAA Lyon 4 juin 2020, n° 18LY03464
Par la rédaction Revue Fiduciaire
L'essentiel

L’acquisition d’un terrain bâti avant le 11 mars 2010 comportant un immeuble à démolir soumise à la TVA sur marge acquittée par l’acquéreur est assimilée à une opération n’ouvrant pas droit à déduction. / 5-1

La revente du bien en l’état en tant qu’immeuble achevé depuis plus de 5 ans est soumise à la TVA sur marge. / 5-6

Les faits

Acquisition d’un terrain bâti comportant un immeuble à démolir

L’acquisition est réalisée avant la réforme de la TVA immobilière en 2010.

Le 29 juin 2007, une SCI qui exerce une activité de construction vente, a acquis, auprès d'un particulier, un ensemble immobilier comprenant deux parcelles. Pour une des parcelles, sur laquelle était édifiée une villa (bien achevé depuis plus de 5 ans), la SCI a pris l’engagement de construire après démolition du bien existant (CGI art. 1594-0 G).

L’opération a été regardée comme relevant de l'acquisition d'un terrain recouvert de bâtiments destinés à être démolis et concourant à la livraison d'un immeuble neuf au sens du 7° de l'article 257 du CGI dans sa version alors applicable. Placée sous le régime de taxation des terrains à bâtir, la TVA applicable à cette opération a été calculée sur la marge et acquittée par l'acquéreur (autoliquidation de la TVA) (CGI art. 268 et 285,3° dans leur version alors en vigueur).

Pour les opérations concourant à la livraison d'un immeuble neuf au sens du 7° de l'article 257 du CGI alors applicable, la TVA est due par l'acquéreur, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation n'était pas placé dans le champ d'application de la TVA (CGI art. 285, 3° ancien).

Revente en l’état de l'immeuble achevé depuis plus de 5 ans

La SCI cède le terrain bâti par acte du 27 novembre 2014 sans avoir procédé à la démolition de la villa.

Cette cession d’un immeuble bâti achevé depuis plus de 5 ans, en principe exonérée de TVA (CGI art. 261, 5.2°), est soumise à la taxe sur option de la SCI (CGI art. 260, 5 bis). La taxe est calculée sur la marge (CGI art. 268).

L'administration fiscale remet en cause l’application de la TVA sur marge.

Position de l’administration fiscale

Le critère de l’identité juridique réaffirmé

L’administration fiscale applique sa doctrine et rejette le calcul de la TVA sur marge pour la cession de l’immeuble achevé depuis plus de 5 ans au motif que le bien entre l’acquisition et la vente avait « changé de qualification juridique », spécifiant que l’immeuble acquis comme terrain bâti (terrain recouvert de bâtiments destinés à être démolis) et assimilé à un terrain à bâtir au regard du régime de taxation sous lequel s’est placée la SCI (CGI art. 1594-0 G) était ensuite cédé comme un immeuble bâti achevé depuis plus de 5 ans (voir aussi encadré).

Selon les dispositions de l’article 268 du CGI, s’agissant de la livraison d'un terrain à bâtir ou d'une livraison d'immeuble bâti achevé depuis plus de 5 ans (lorsque l’assujetti opte pour la TVA ; CGI art. 260, 5°), la base d'imposition est constituée de la marge si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction. Selon la doctrine administrative, pour l’application de ces dispositions, il n'y a lieu de rechercher le régime de l'acquisition aux fins de déterminer la base d'imposition que pour les seules livraisons d'immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification, c'est-à-dire respectivement (BOFiP-TVA-IMM-10-20-10-§ 20-13/05/2020) :

  • de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n'ayant pas le caractère d'immeubles bâtis ;
  • ou d'immeubles achevés depuis plus de 5 ans qui ont été acquis précédemment en l'état d'immeuble déjà bâti.

TVA déduite lors de l’acquisition du bien

L’administration fiscale fait également valoir que l’acquisition de l’immeuble, objet du litige, a ouvert droit à déduction de la TVA ayant grevé son acquisition. La taxe acquittée lors de l’acquisition de l’immeuble a été enregistrée en comptabilité de la SCI sur le compte de TVA déductible de l’exercice clos en 2007.

Dans ces conditions, au regard des dispositions de l'article 268 du CGI, la SCI n’était pas fondée à appliquer le régime de la TVA sur la marge lors de la revente du bien (voir § 5-6).

La CAA annule le jugement du TA

Jugement du TA de Lyon...

Les juges de première instance rejettent toute condition d’identité en estimant qu’il revient au seul législateur d’écrire la loi.

Ils rejettent toutefois la demande en décharge de rappels de TVA de la SCI au motif que l’acquisition du bien avait ouvert droit à déduction et ne remplissait donc pas la condition imposée par l’article 268 du CGI pour l’application de la TVA sur marge rejoignant l’argumentaire de l’administration fiscale sur ce point (TA Lyon 10 juillet 2018, n° 1606105).

...annulé par la CAA de Lyon

La cour administrative d’appel de Lyon annule le jugement du tribunal administratif. Selon la cour, la doctrine administrative sur laquelle l’administration fiscale se fonde en invoquant l'absence d'identité juridique du bien entre l’acquisition et la vente ne saurait légalement fonder une imposition. Elle rejette ainsi le principe du critère d’identité juridique et applique strictement les dispositions de l’article 268 du CGI.

Elle estime que la circonstance que l'immeuble en cause ait initialement été acquis en vue d'être démoli est sans incidence sur l'application du régime de TVA sur la marge aux livraisons d'immeubles achevés depuis plus de 5 ans pour lesquels le cédant a demandé à appliquer la TVA et dont l'acquisition par ce dernier n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA.

Rappelons que la cession d’un immeuble bâti achevé depuis plus de 5 ans est une opération exonérée (CGI art. 261,5.2°) pour laquelle le cédant assujetti peut opter pour la TVA. L’opération est taxée soit sur le prix total, soit sur la marge lorsque l'acquisition de l’immeuble n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA (CGI art. 268 ; voir « La TVA », RF 1107, @ § 6009).

Selon la cour administrative d’appel la condition selon laquelle l’acquisition du bien ne doit pas avoir ouvert droit à déduction est respectée. L'acquisition d'un terrain comportant un immeuble à démolir et dont la TVA a été acquittée sur la marge, par l'acquéreur, en application du 3° de l'article 285 du code général des impôts alors en vigueur doit être assimilée à une opération n'ouvrant pas droit à déduction.

L’administration fiscale admet que l’acquisition d’un immeuble avant le 11 mars 2010 qui aurait fait l’objet d’un engagement de construire et d’une autoliquidation de la TVA sur le fondement du 3 de l’ancien article 285 du CGI soit réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction (BOFiP-TVA-IMM-10-20-10-§ 30-13/05/2020).

Elle précise par ailleurs que si l’administration fait valoir que la taxe acquittée lors de l’acquisition de l’immeuble a été enregistrée en comptabilité de la société requérante sur le compte de TVA déductible de l’exercice clos en 2007, cette écriture ne peut qu’être regardée comme une erreur comptable dès lors qu’il résulte de l’instruction que cette TVA a bien été collectée et acquittée par la société requérante. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que ces livraisons devaient être imposées sur le prix de vente total des terrains à bâtir cédés

Ne constituent donc pas un obstacle à l’application de la TVA sur marge les circonstances :

  • que le bien litigieux ait été initialement acquis en vue de sa démolition dès lors que la cession concerne un bien achevé depuis plus de 5 ans ;
  • que le bien cédé ait été acquis par le cessionnaire sous le régime de la marge et que ce dernier ait alors lui-même acquitté la taxe (CGI art. 285,3° ancien).
Le critère d’identité juridique fait-il défaut au cas d’espèce ?

L'administration fiscale et le Conseil d'État (CE 27 mars 2020, n° 428234 sous BOFiP-TVA-IMM-10-20-10-§ 20-13/05/2020 ; voir FH 3838, §§ 3-1 à 3-6) réservent l'application du régime de la marge (CGI art. 268) aux biens qui n’ont pas fait l’objet, entre l’acquisition et la vente, de transformations susceptibles de modifier leur qualification juridique.

Le bien au moment de l'acquisition suit le régime de taxation des terrains à bâtir (TAB), la SCI ayant pris l'engagement de construire dans l'acte (CGI art. 1594-0 G et 257,7° alors en vigueur). L' assimilation du bien à un TAB au moment de l'acquisition permet-elle de considérer que le bien a changé d'identité juridique alors que ce bien est finalement revendu en l'état ?

L’immeuble acquis en tant que terrain bâti (terrain recouvert d’une villa achevée depuis plus de 5 ans) est en effet revendu en tant que terrain bâti (immeuble achevé depuis plus de 5 ans) après abandon du projet de démolition et construction.

Rappelons la jurisprudence de la CJUE selon laquelle la livraison d’un terrain supportant à la date de cette livraison un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison de TAB même si l’intention des parties était que le bâtiment soit démoli, sauf à ce que l’opération de démolition puisse être regardée comme formant avec l’opération de livraison du terrain une opération unique (CJUE 4 septembre 2019, aff. C-71/18). La CJUE reconnaît l’existence d‘une opération unique lorsque le vendeur est chargé de la démolition du bâtiment existant et que la démolition a débuté à la date de livraison du bien (CJCE 19 novembre 2019, aff. C 461/08).

La SCI ayant renoncé à la démolition du bien acquis et à la réalisation de la construction nouvelle il nous semble possible de considérer qu'il y a eu en l’espèce ni changement d'identité juridique, ni création d’un bien nouveau.

Notons qu'un nouveau contentieux porte le régime de la TVA sur marge devant la CJUE (CE 25 juin 2020, n° 416727).